MAHAGÉBEN: alegato contra la inversión de la carga de la prueba en materia de deducción de cuotas de IVA soportado

Aprovecho la ocasión para poner al lector sobre la pista de la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 21 de junio de 2012, que resuelve los asuntos acumulados C-80/11 y C-142/11, que tienen por objeto sendas peticiones de decisión prejudicial planteadas por el Baranya Megyei Bíróság y por el Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság, ambos órganos jurisdiccionales de Hungría.

Los hechos que dan lugar al litigio son los siguientes.

La entidad Mahagében celebró con la mercantil RK un contrato de suministro de troncos de acacia no tratados entre el 1 de junio y el 31 de diciembre de 2007. Durante dicho período, RK emitió 16 facturas a nombre de Mahagében, que ésta incluyó en sus declaraciones, ejercitando el derecho a la deducción del IVA soportado.

Como consecuencia de una verificación de las adquisiciones y entregas efectuadas por RK, la administración tributaria llegó a la conclusión de que dicha sociedad no disponía de existencias de troncos de acacia y que la cantidad de ese mercancía adquirida en 2007 no era suficiente para cubrir las entregas facturadas a Mahagében.

A partir de aquí, estimado lector, las consecuencias son las inevitables: acudir a Mahagében, negarle la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas e imponer la correspondiente sanción.

Todo lo anterior en base a un precepto del IVA húngaro que establece lo siguiente:

El emisor de la factura o de la factura simplificada será responsable de la veracidad de los datos que figuren en éstas. Los derechos en materia de tributación del sujeto pasivo que figure en el documento justificante como adquirente no podrán perjudicarse si éste actuó con la diligencia debida en relación con el hecho imponible, teniendo en cuenta las circunstancias de la entrega de bienes o prestación de servicios”.

Las cuestiones prejudiciales formuladas por ambos órganos jurisdiccionales, y de gran interés, son las siguientes:

1) ¿Debe interpretarse la Directiva 2006/112 en el sentido de que un sujeto pasivo de IVA, que cumple los requisitos materiales para deducir este impuesto de conformidad con lo dispuesto en dicha Directiva, puede ser privado de su derecho a deducción mediante una norma o práctica nacional que prohíbe la deducción del IVA pagado con ocasión de la adquisición de bienes, en el supuesto de que la factura sea el único documento fidedigno que certifique que éste disponía de los bienes, que pudo suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones en materia de declaración? ¿El Estado miembro puede exigir, sobre la base del artículo 273 de dicha Directiva, para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, que el receptor de la factura disponga de otro documento que acredite que el emisor de la factura disponía de los bienes y que éstos se suministraron o transportaron al receptor de la factura?

2) ¿Es conforme con los principios de neutralidad y proporcionalidad, reconocidos en reiteradas ocasiones por el Tribunal de Justicia en relación con la aplicación de la Directiva 2006/112, el concepto de diligencia debida mencionado en el artículo 44, apartado 5, de la Ley del IVA, respecto del cual la autoridad tributaria y la jurisprudencia ordenan que el receptor de la factura debe cerciorarse de que el emisor de la factura sea sujeto pasivo del impuesto, que haya registrado contablemente los bienes, que disponga de las facturas de adquisición de éstos y que haya cumplido con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA?

3) ¿Han de interpretarse los artículos 167 y 178, letra a), de la Directiva 2006/112 en el sentido de que se oponen a una norma o práctica nacional que supedita el ejercicio del derecho a deducción a la exigencia de que el sujeto pasivo receptor de la factura demuestre que la sociedad emisora de la factura cumple con la normativa?

El Tribunal recuerda en algunas de sus consideraciones que “el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA constituye un principio fundamental de sistema común del IVA (…), que el derecho a la deducción del IVA forma parte del mecanismo IVA y que, en principio, no puede limitarse”. Es mediante dicho ejercicio de la deducción del IVA soportado como se garantiza la neutralidad del impuesto, auténtica clave de bóveda del sistema.

A mayor abundamiento, “la cuestión de si se ha ingresado o no en el Tesoro Público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado”.

Como reverso de lo anterior, recuerda también el Tribunal que las autoridades y órganos jurisdiccionales nacionales pueden “denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva”.

En este punto, el Tribunal cita la sentencia Kittel y Recolta Recycling, según la cual debe quedar acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo a quien se suministraron los bienes o servicios en los que se basa el derecho a deducción sabía, o debía haber sabido, que dicha operación formaba parte de un fraude cometido por el suministrador u otro operador anterior.

No obstante lo anterior, “la instauración de un sistema de responsabilidad objetiva iría más allá de lo necesario para preservar los derechos de la Hacienda Pública”. De tal manera que el derecho que asiste a los Estados miembros de exigir a un operador que adopte toda medida que razonablemente pueda exigírsele para asegurarse de que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal, no podrá aplicarse para imponer obligaciones suplementarias de facturación, ni podrán ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA.

Por lo que, “corresponde a las autoridades tributarias llevar a cabo las verificaciones necesarias respecto de los sujetos pasivos para detectar irregularidades y fraudes en el IVA, así como imponer sanciones a los sujetos pasivos que hayan cometido tales irregularidades o fraudes”. Las autoridades de los Estados miembro han de actuar sin que transfieran, en última instancia, sus propias tareas de control a los sujetos pasivos.

De tal forma que el Tribunal responde a las cuestiones que se le han realizado de la siguiente manera:

1) Los artículos 167, 168, letra a), 178, letra a), 220, apartado 1, y 226 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una práctica nacional, en virtud de la cual, la autoridad tributaria deniega a un sujeto pasivo el derecho a deducir el importe del IVA devengado o pagado por los servicios que le han sido prestados; por el motivo de que el emisor de la factura relativa a dichos servicios, o una de las personas que los prestaron, haya cometido irregularidades; sin que dicha autoridad acredite, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo en cuestión sabía, o debía haber sabido, que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude cometido por dicho emisor o por otro operador anterior en la cadena de prestaciones.

2) Los artículos 167, 168, letra a), 178, letra a), y 273 de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una práctica nacional, en virtud de la cual, la autoridad tributaria deniega el derecho a deducción por el motivo de que el sujeto pasivo no se ha cerciorado de que el emisor de la factura relativa a los bienes por los que se solicita el ejercicio del derecho a deducción tenía la condición de sujeto pasivo, que disponía de los bienes en cuestión, que estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA, o bien, por el motivo de que el sujeto pasivo no dispone, además de de la citada factura, de otros documentos que puedan demostrar las anteriores circunstancias, a pesar de que se cumplen los requisitos materiales y formales previstos por la Directiva 2006/112 para el ejercicio del derecho a deducción y de que el sujeto pasivo no disponía de indicios que permitieran sospechar de la existencia de irregularidades o de un fraude en el ámbito de dicho emisor.

La presente sentencia es muy interesante porque viene a clarificar algunos conceptos que recurrentemente son puestos en tela de juicio en actuaciones de comprobación por parte de las autoridades fiscales. Casi se ha convertido en una cláusula de estilo denegar la deducibilidad de cuotas de IVA soportadas y documentadas en facturas en las que el servicio es tan vago, o el importe del mismo tan desproporcionado, a juicio del actuario de turno, que la conclusión que se alcanza es que el servicio no se ha prestado efectivamente o que el prestador no tenía las suficiente estructura para prestarlo.

La importancia de la presente sentencia radica, a mi juicio, en que el Tribunal no está enjuiciando un caso de “fraude carrusel”, para el que nuestra Ley de IVA ya se encargó de establecer el supuesto de responsabilidad subsidiaria del artículo 87.Cinco, con sus correspondientes elementos objetivos. En el caso enjuiciado se trata de un servicio en el que existe, tanto factura, como prestación del mismo, y en el que no se pueden establecer criterios objetivos basados en prácticas consistentes en dejar de ingresar el IVA por parte del prestador o empresario que efectúa la entrega.

Contra la inversión de la carga de la prueba que siempre realiza la Administración en este tipo de supuestos, habrá que contestar con Mahagében y la imposibilidad de que las autoridades fiscales trasladen sus funciones de control al obligado tributario.

DESAYUNO INFORMATIVO SOBRE LA AMNISTÍA FISCAL

El próximo 17 de julio, en las oficinas de Madrid de CIALT, se va a realizar un desyauno informativo que tendrá por contenido toda la problemática relacionada con la declaración tributaria especial aprobada por medio del Real Decreto-ley 12/2012, más conocida como “amnistía fiscal“.

El desayuno, como suele ser costumbre, dará comienzo a las 10.00 y tendrá una duración y tendrá una duración aproximada de 2 horas. Por parte de CIALT dirigirán la ponencia Eneko Rufino, socio del despacho y adscrito al Departamento de Fiscal, y Juan José Gómez, abogado adscrito al Departamento de Fiscal.

Un foro idóneo para que todos aquellos que se muestren interesados en este tema puedan plantear y ver resueltas sus dudas.

desayuno impuesto patrimonio

DEDUCIBILIDAD DE LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADO POR SOCIEDADES HOLDING

Una reciente Resolución del TEAC de 17 de enero de 2012 ha resuelto una cuestión hasta ahora controvertida en fase de inspección. Se trata del derecho que tienen las sociedades holding a deducir las cuotas de IVA que hayan soportado en la adquisición de bienes o servicios utilizados para el desarrollo de su objeto social.

En la Resolución mencionada, la cuestión objeto de litigio se concreta en determinar si una sociedad mercantil holding, que además interviene de manera activa en la gestión de sus filiales mediante la prestación de servicios remunerados, tiene o no el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas por las prestaciones de servicios recibidas en relación con la adquisición de las participaciones que gestiona.

Para entender la conclusión a la que llega el TEAC, examinaremos en primer lugar los argumentos que esgrime la Inspección para fundamentar la regularización efectuada:

– Según reiterada jurisprudencia del TJCE recogida por la Dirección General de Tributos que cita la Inspección en el acuerdo de liquidación, las entidades “holding puras” (esto es, aquellas que únicamente adquieren participaciones para mantenerlas en su patrimonio y ocasionalmente, proceder a su venta) son sociedades en las que no se puede considerar se esté realizando una actividad económica.

– Considerado lo anterior, y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 93, apartado CUATRO de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas de IVA soportado por dichas entidades, no tendrán nunca el carácter de deducibles.

– Aplicando esa conclusión al supuesto analizado, la Inspección entiende que en las sociedades “holding mixtas”, esto es, en aquellas en las que además de adquirir participaciones se intervienen de manera activa en la gestión de las mismas prestando servicios remunerados a las participadas, nos encontramos ante entidades que de manera simultanea realizan actividades empresariales y actividades no empresariales. Este hecho atribuye a este tipo de sociedades la consideración de sujeto pasivo del Impuesto y, por tanto, la posibilidad de deducción de las cuotas soportadas, sólo respecto de las actividades empresariales realizadas.

Por su parte, la Reclamante expuso en su escrito de alegaciones que la adquisición de las participaciones y la posterior gestión y dirección del negocio de las filiales adquiridas, no puede entenderse en ningún modo como dos actividades aisladas sino como una única actividad. Su finalidad es la “puesta en valor” del grupo de entidades adquirido. Ambas fases de una misma actividad deben ser analizadas a efectos del Impuesto de manera indivisible, atribuyendo a dicha actividad la consideración de actividad empresarial a los efectos de deducir las cuotas de IVA soportadas por los servicios relacionados con la misma

La interpretación anterior, alega la reclamante, es la realizada por el TJCE en la Sentencia CIBO (C-16/00) que, analizando un supuesto idéntico, concluyó que “si la adquisición de la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades participadas, adquisición y gestión deben considerarse como una actividad económica que atribuye a quien la realiza el derecho a deducir las cuotas de IVA soportado por los bienes y servicios utilizados en la misma”.

Expuesto todo lo anterior, y utilizando como base de sus argumentos la Sentencia de 29 de octubre de 2009 (AB SKF) Asunto C-29/2009, el TEAC establece una clara distinción entre las holding puras y las holding mixtas.

Para las primeras, esto es, sociedades que realizan una mera actividad de adquisición, tenencia y venta de participaciones obteniendo en su caso un resultado pero sin intervenir de manera activa en la gestión de sus filiales, se niega de forma absoluta el carácter económico de su actividad a los efectos del Impuesto, por lo que, no podrán deducir el IVA soportado como consecuencia de los gastos incurridos en el desarrollo de su actividad.

Distinto es el caso de las holding mixtas, esto es, sociedades que no sólo adquieren participaciones, sino que realizan una intervención directa o indirecta en la gestión de sus filiales implicando la realización de operaciones sujetas a IVA. En estos casos, la adquisición de las participaciones, la intervención en las entidades filiales a través de la prestación de servicios sujetos a IVA, así como en su caso, la posterior venta de las participaciones adquiridas, deben ser consideradas de manera conjunta como una actividad económica que otorga a quien la realiza el derecho a deducir el IVA soportado por los gastos incurridos en el desarrollo de dicha actividad.

Evidentemente, no obvia el TEAC que, en la medida en que la actividad de adquisición y transmisión de participaciones son actividades exentas del Impuesto, la deducibilidad de las cuotas soportadas quedará lógicamente limitada al porcentaje que resulte de la aplicación de la regla de prorrata prevista en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.

TALLER “FISCALIDAD Y EXPERIENCIAS LEGISLATIVAS DE APOYO A BUSINESS ANGELS”

El próximo 4 de julio de 2012, miércoles, CIALT Asesores tendrá la posibilidad de participar activamente en el Taller “Fiscalidad y Experiencias Legislativas de apoyo a Business Angels“, evento organizado por Orkestra – Instituto Vasco de Competitividad en la Universidad de Deusto.

En este Taller se analizará toda la problemática existente en torno a la figura del´Business Angel´(inversores en pequeñas y medianas empresas que aportan su experiencia empresarial previa para colaborar en el desarrollo de aquellas) y, al mismo tiempo, se intentarán dar soluciones y una visión de futuro sobre la misma.

En primer lugar, tendremos la oportunidad de asistir al saludo de D. José Luis Curbelo, Director del Instituto Vasco de Competitividad, que nos ofrecerá una introducción sobre la jornada.

La ponencia a cargo de CIALT Asesores será impartida por D. Eneko Rufino, socio de la firma, que afrontará la tarea de sintetizar “La legislación sobre los ´Business Angels´“.

Seguidamente, tendremos el gusto de asistir a la presentación, por parte de los especialistas de Garrigues Abogados, de la “Legislación sobre emprendedores“.

Después de una breve pausa, D. Paulo Andrez (Presidente European Business Angel Association, EBAN) y Dª. Keith Willey (London Business School, BAs) nos darán una visión sobre el fenómeno fuera de nuestras fronteras: Europa y Reino Unido, respectivamente. Oriol Sans (Acc1Ó), por su parte, nos aportará su experiencia específica dentro de España: la situación del sector en Cataluña.

Como colofón final de la jornada se prevé una mesa redonda por parte de los máximos responsables de instituciones tales como ICO, la Generalitat de Catalunya, EBAN o el Fondo Europeo de Inversiones.

4 de julio de 2012

CUESTIONES PROBLEMÁTICAS DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES

Uno de los artículos que más controversia suscita en el ámbito fiscal es el artículo 108 de le Ley de Mercado de Valores (LMV). Si bien, la finalidad del precepto no es otra que la de evitar la elusión fiscal en la transmisión de bienes inmuebles mediante fórmulas de interposición societaria, las deficiencias en la actual redacción del precepto han hecho que hasta la fecha esta norma sea de aplicación automática sin analizar la finalidad de las propias operaciones.

Como regla general, la transmisión de valores se encuentra exenta tanto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP). No obstante, el artículo 108.2 de la LMV, como norma antiabuso, grava por ITP las transmisiones de participaciones societarias cuando más del 50% del activo de la sociedad esté constituido por bienes inmuebles situados en territorio español y, como consecuencia de dicha transmisión, el adquirente obtiene el control del patrimonio de la entidad.

Desde sus orígenes, el precepto se ha caracterizado por su baja calidad técnica y, si bien la Ley 36/2006 de Prevención del Fraude modificó el artículo con el objeto de mejorar su contenido, son numerosas las dudas que a día de hoy siguen surgiendo en torno a su aplicación.

Una de las cuestiones que más controversia generaba en la anterior redacción, era si la valoración de los inmuebles y el resto de activos debía realizarse según el valor neto contable al que se encontraban registrados en el balance de la sociedad o, por el contrario, por su valor real. Con la nueva redacción dicho debate queda esclarecido, ya que, “para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales”.

No obstante lo anterior, la nueva redacción del precepto no abordó la duda que surgía en torno a los activos intangibles no contabilizados por la entidad, como por ejemplo el fondo de comercio, ya que, surge la duda de si este tipo de activos no contabilizados han de tenerse en cuenta para el computo.

Hasta la fecha, tanto los Tribunales como la Dirección General de Tributos, han llevado a cabo una interpretación restrictiva del precepto sin tener en cuenta su naturaleza antielusoria. En virtud de este artículo, se ha gravado todo tipo de operaciones con independencia de que se trate de la transmisión de una empresa en funcionamiento o una sociedad económicamente activa.

Así, la transmisión mayoritaria de acciones o participaciones de sociedades que desarrollan ciertas actividades que precisan grandes inversiones en inmuebles como hostelería, centros comerciales, etc… ha ido aparejada a la aplicación del precepto aun no existiendo ánimo elusorio en la operación. Así, entre otras, la Dirección General de Tributos en la contestación de 27 de diciembre de 2010 (Consulta Vinculante V2811-10), realizando una interpretación literal del precepto, establece que, a la hora de sustituir el valor neto contable por el valor real de los activos, han de tenerse en cuenta únicamente los activos registrados en el balance de la sociedad.

Sin embargo, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 17 de noviembre de 2010, resolviendo un recurso de casación para la unificación de la doctrina, ha dado un giro importante en torno a la interpretación del artículo 108 de la LMV. La importancia de la sentencia no solo radica en que resuelve que hay que tener en cuenta el valor del inmovilizado inmaterial no contabilizado en la empresa cuyas participaciones se transmiten, sino también, en la interpretación finalista que lleva a cabo del propio artículo 108 de la LMV atendiendo a su espíritu y finalidad.

Y es que, en la sentencia en cuestión, se analiza la transmisión de las participaciones de una entidad que se dedica a la explotación de una estación de servicio. El Alto Tribunal considera que ha de analizarse la operación en su conjunto, ya que, entiende que lo que se transmiten son participaciones de una sociedad en funcionamiento con terrenos, instalaciones e incluso concesiones administrativas que, si bien no se encuentran contabilizadas en su activo, deben de tenerse en cuenta a efectos del artículo 108 de la LMV.

En esta línea está también, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 28 de marzo de 2007. En ella se analizaba la transmisión de participaciones de una sociedad dedicada a la explotación hotelera. La Sentencia estableció que, a la hora de computar el valor real de los activos, había que tener en cuenta el valor de los contratos de arrendamiento del negocio hotelero no contabilizados por la sociedad, pero incluidos en el precio satisfecho por las participaciones sociales.

Con independencia del halo de iluminación que supone la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2010, que va resultar esencial a la hora de interpretar la redacción del artículo 108 de la LMV, consideramos que queda un largo recorrido en relación al conflictivo precepto.

La aplicación desproporcionada del precepto en operaciones sin ánimo elusorio y su ambigua redacción, en cuestiones tales como el inmovilizado no contabilizado por las sociedades, nos llevan a exigir una nueva redacción más clara y concisa del artículo, ya que, en la actual situación, la seguridad jurídica de los contribuyentes no se encuentra garantizada.

RESULTADO DEL SEMINARIO “MECANISMOS DE GESTIÓN EXITOSA DE COBRO EN LOS SERVICIOS DE TRANSPORTE”

Ayer, día 7 de junio de 2012, se celebró en la madrileña sede de ASTIC (Asociación de Transporte Internacional por Carretera) el seminario “Mecanismos de gestión exitosa de cobro en los servicios de transporte” con la colaboración de CIALT.

7 de junio

 

En esta jornada se analizaron los problemas generados en las empresas de transporte por las situaciones de impago y las posibles soluciones a las mismas.

La primera intervención de la mañana, que estuvo dirigida por D. Josu Ibarzabal y Dª. Cristina Guelbenzu, se centró en las vías de reclamación del cobro en los servicios de transporte, tanto judiciales como extrajudiciales. Aquí tuvieron la oportunidad de argumentar en torno a los puntos favorables y negativos de cada una de estas figuras.

Posteriormente, D. Alberto Emparanza expuso su particular visión sobre las formalidades contractuales en los servicios de transporte para asegurar el cobro. Entre estas, se prestó especial atención a las figuras de la carta de porte y el albarán de entrega, estableciendo su enorme importancia.

En último lugar, la terna de ponentes realizó una rueda de propuestas y recomendaciones a los asistentes para la correcta gestión de estas situaciones. La jornada finalizó con la exposición de los casos particulares de los asistentes y sus dudas del día a día.

CIALT DARÁ SU VISIÓN SOBRE “MECANISMOS DE GESTIÓN DE COBRO DE LOS SERVICIOS DE TRANSPORTE”

El día 7 de junio de 2012, jueves, se celebrará en la sede de la Asociación Internacional de Transporte por Carretera (ASTIC), en la madrileña calle de Fernández de la Hoz, el Seminario sobre “Mecanismos exitosos en la gestión de cobro de los servicios de transporte“.

En esta jornada se intentará dar, por parte de los ponentes, una visión global sobre las distintas vías disponibles para solventar las disputas relacionadas con el cobro efectivo de los servicios prestados, haciendo especial hincapié en las empresas de transporte y logística.

Las ponencias serán las siguientes, siguiendo el orden cronológico:

– “Formalidades contractuales en los servicios de transporte para asegurar el cobro“, por D. Alberto Emparanza, Catadrático de Derecho mercantil y Consultor en CIALT Asesores.

– “Vías de reclamación del cobro en los servicios de transporte“, por D. Josu Ibarzabal, Asociado en el Departamento de Derecho mercantil de CIALT Asesores y Dª. Cristina Guelbenzu, abogada del Departamento de Derecho mercantil de CIALT Asesores.

– “Obstáculos e impedimentos para el cobro en los servicios de transporte: pérdidas, averías, retrasos“, por D. Alberto Emparanza.

– “Propuestas y recomendaciones“, por D. Josu Ibarzabal.

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CONCEPTO FISCAL DE “RAMA DE ACTIVIDAD”

Como consecuencia de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, recogida en las sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (BOE del 25), modificó el controvertido apartado 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA). La modificación consistió en declarar no sujeta “la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.

Si bien es cierto que esta actualización de la normativa ha resuelto numerosas dudas con respecto a la sujeción al IVA de las transmisiones de negocios en marcha, hemos creído conveniente el analizar los problemas que se plantean en un supuesto concreto, a saber, la transmisión de una rama de actividad.

Haciendo una remisión al art 7.1 de la LIVA anteriormente citado, la rama de actividad es definida como un conjunto de elementos corporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional, constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

Por otra parte, el artículo 83.4 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (artículo 90.4 de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades en el Territorio Histórico de Gipuzkoa), definen rama de actividad como un conjunto de elementos patrimoniales que son susceptibles de constituir una unidad económica determinante de explotación económica independiente.

Así pues, ¿podríamos entender que en el ámbito del IVA el concepto de rama de actividad es el mismo que en el ámbito del IS?

A simple vista, parece que ambos impuestos hacen referencia al mismo tipo de elementos. Sin embargo, la Audiencia Nacional ha realizado determinadas matizaciones que hacen ver que el tratamiento de ambos es asimétrico.

En primer lugar, hay que tener en cuenta que, cuando se transmita un conjunto de elementos del patrimonio empresarial, su calificación como rama de actividad tiene especial importancia. Por una parte, la calificación de lo transmitido como rama, supondrá que no estará sujeta al IVA (ahorro costes financieros) y, por otra, podrá acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del impuesto sobre sociedades, beneficioso fiscalmente para el transmitente.

A este respecto, existen un conjunto de sentencias de la Audiencia Nacional en materia de IVA. Una de las más recientes es la del 14 de diciembre de 2011; no obstante, si queremos recurrir a otras más antiguas, podemos toparnos con más del mismo órgano en fechas 4 de octubre de 2011, 23 de septiembre de 2009 y 12 de mayo del 2008. Así que, vistos los antecedentes, podemos considerar que se trata de un criterio consolidado.

Las citadas sentencias defienden que, si bien la LIVA dice que es necesario que dichos elementos constituyan una unidad económica autónoma, no hay que regirse por un criterio estrictamente literal del artículo. Establecen que lo importante es que los bienes materiales e inmateriales transmitidos sean susceptibles de dicha explotación independiente. Dicho de otro modo, ese “ser susceptibles de” determina que es posible que antes de dicha transmisión las ramas de actividad no estuvieran diferenciadas y, aun así, a efectos de IVA, cuando se transmitan estén no sujetas al impuesto siempre que la actividad se siga ejerciendo.

Sin embargo, si nos centramos en el IS, a pesar de que el TRLIS establece, asimismo, que es necesario que dicho elenco patrimonial sea susceptible de constituir una unidad económica autónoma, la Audiencia Nacional en varias Sentencias, entre otras, de 13 de octubre, de 13 de junio y de 31 de marzo, todas ellas de 2011, establece que, a efectos del IS, para que dichos elementos se consideren rama de actividad deben constituir por sí mismos una unidad económica autónoma, por lo que, se exige la previa existencia de una rama de actividad autónoma.

En definitiva, si bien en ambos impuestos, IVA e IS, el legislador pretende no gravar ni sobrecargar financieramente determinadas operaciones de transmisión, vemos que, a pesar de utilizar mismos términos gramaticales, en transmisiones de “rama de actividad”, el resultado no es el mismo.