LA PROPIEDAD DE UN INMUEBLE DE FORMA DIRECTA EN EL IRNR (SAN de 27 de junio de 2013, rec 329/2010)

El caso que recoge la SAN de 27 de junio de 2013 consiste resumidamente con una sociedad irlandesa (que no cotiza en bolsa) que es propietaria de varios inmuebles en España; con otra entidad (residente en un paraíso fiscal) que es dueña de las acciones de la primera; y con una tercera compañía (constituida y domiciliada en Reino Unido) que resulta ser la propietaria de la residente en el paraíso fiscal.

El problema que se plantea es si resulta de aplicación la exención del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes prevista en la normativa del IRNF (artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (ejercicio 2005) y el artículo 32 de la Ley 41/1998 (ejercicios 2002, 2003 y 2004), así como por las disposiciones reglamentarias correspondientes (artículo 20 del Reglamento vigente para el ejercicio 2005 y 7 del aplicable a los períodos anteriores). De dichos preceptos se desprende lo siguiente:

1. Que el gravamen especial sobre bienes inmuebles no será exigible a “las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos”.

2. Que dicha exención será también aplicable, aun cuando no ostente la entidad la condición de cotizada, cuando la propiedad del inmueble se tenga en forma indirecta a través de una entidad con derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información.

Es decir, “la cuestión litigiosa queda reducida a un solo interrogante: el de si cabe entender que el término “tener la propiedad del inmueble de forma indirecta” abarca también un supuesto como el que nos ocupa, pregunta que admite dos soluciones: a) Entender que la “propiedad indirecta” se detiene en la sociedad titular de las acciones de la dueña de los inmuebles (supuesto en el que no se apreciaría la exención, pues esta última compañía reside en un paraíso fiscal); b) Considerar que la eventual cadena de participaciones no se detiene en esa segunda entidad, de manera que la “propiedad indirecta” puede tenerse a través de un tercero que sí reúna el requisito reglamentario de tener su domicilio en país con convenio con cláusula de intercambio de información (supuesto en el que sí procedería la exención, pues la residente en el paraíso fiscal es subsidiaria de una compañía inglesa)”.

Pues bien, la AN entiende en la medida en que la normativa aplicable al caso se limita a aludir a la “propiedad indirecta”, sin limitación de ninguna clase al respecto, “debe adoptarse la segunda solución. Y es que, a juicio del Tribunal, resulta indiscutible que el propietario “último” de los inmuebles radicados en España resulta ser una entidad británica, con derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información”.

Dicho en otros términos, “acreditado que el dueño de la entidad irlandesa propietaria de los apartamentos es, a su vez, una entidad subsidiaria de una sociedad británica, no consideramos que pueda excluirse la aplicación de la exención, pues esta última entidad resulta ser, ineludiblemente, la que ostenta la “propiedad indirecta” de los repetidos bienes, aunque sea con la intermediación de una compañía residente en un paraíso fiscal”.

CV 3085/2013: Tributación de las operaciones financieras acometidas por el FROB

El pasado 17 de octubre, la Dirección General de Tributos acometió en una única Consulta Vinculante, la tributación de las diferentes operaciones financieras acometidas por el FROB en los últimos meses. Podemos dividir dichas operaciones en 3 grandes bloques. A saber:

1º) Recompra de participaciones preferentes y deuda subordinada con suscripción simultanea de acciones:

En primer lugar se analiza el impacto de dichas operaciones en el IRPF de los clientes y se señala que dicha operación generará un rendimiento de capital mobiliario, fruto de una cesión a terceros de capitales propios conforme a lo establecido en el Art. 25.2 b) de la Ley de IRPF. La diferencia entre el precio de recompra fijado en la resolución del FROB y el valor de adquisición o suscripción de los valores recomprados supondrá el rendimiento de capital mobiliario mencionado, que en caso de ser negativo se compensará con otros rendimientos de capital mobiliario positivos a integrar en la base imponible del ahorro en el ejercicio correspondiente. Y en caso de no existir estos o no ser suficientes se podrá compensar con los rendimientos positivos del capital mobiliario generados en los 4 ejercicios siguientes. También nos señala que dichos rendimientos no estarán sujetos a retención en caso de cumplir los requisitos del Art. 75.3 e) del reglamento del IRPF (que se negocien en mercados oficiales y que estén representados por anotaciones en cuenta).

Por último, nos indica que la fecha y el valor de adquisición de las acciones recibidas serán la fecha de la suscripción simultánea y la fijada en la resolución del FROB, respectivamente. Y que cuando se transmitan generaran una pérdida o una ganancia patrimonial en ningún caso compensable con los rendimientos de capital mobiliario negativos señalados anteriormente.

En segundo lugar se refiere al tratamiento de las operaciones en el IRNR (sin perjuicio de lo establecido en los Convenios) donde se indica que la naturaleza del rendimiento es la señalada anteriormente para el IRPF y que dichos rendimientos se entienden generados en España. Se indica además que dicha renta estará exenta si es obtenida por un residente en la UE, conforme al Art. 14.1 y 2 de la Ley del IRNR.

Por último, nos indica que en caso de recompra de participaciones preferentes o deuda subordinada, reguladas por la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, el rendimiento generado estará exento en los mismos términos que la Deuda Pública siempre que se cumplan los requisitos de dicha disposición adicional (reservada para entidades cotizadas en mercados oficiales y a entidades bancarias).

Y en tercer lugar nos indica que en el caso del IS de la entidad emisora, y al no existir normativa fiscal especifica, habrá de integrar en su base imponible el resultado contable que deba registrar como consecuencia de la recompra de valores.

2º) Proceso de arbitraje y laudo estimatorio:

Para casos en que el cliente considere que se produjeron vicios de la voluntad que harían nulo el acto de la adquisición de las participaciones preferentes o la deuda subordinada cabe la posibilidad, amén de acudir a los Tribunales, de someterse a arbitraje para dilucidar la cuestión. En dicho caso y siendo favorable el laudo para el cliente se restituirán las prestaciones en la recompra y posterior adjudicación de acciones anteriormente vista, siendo el limite absoluto de la cantidad objeto de restitución el valor de adquisición o suscripción original.

Por todo ello, ni la recompra de valores y la suscripción simultánea de acciones ni la venta de acciones realizada antes de la firma del convenio arbitral tendrán efectos tributarios en IRPF. Así que, dado el límite máximo de la cantidad a restituir, se generará un rendimiento de capital mobiliario negativo, idéntico al señalado en el punto1º), por la diferencia entre el valor restituido y el de adquisición de las preferentes o la deuda subordinada. En el mejor de los casos, no habrá repercusión tributaria alguna, en caso de recibir la restitución máxima posible.

Consecuentemente si las acciones recibidas no se vendieron antes de la firma del convenio arbitral, a efectos de posteriores transmisiones, dichas acciones se consideraran adquiridas a fecha de la firma del convenio y por el precio fijado en este.

Lo anteriormente señalado es plenamente aplicable a los contribuyentes por IRNR, que en ningún deberán computar resultado alguno derivado de las operaciones señaladas. Igualmente les resulta aplicable lo señalado con respecto a las acciones recibidas que no se vendieron antes de la firma del convenio de arbitraje.

Finalmente, la Consulta se limita a señalar que la entidad emisora integrará en la base imponible de su IS el resultado contable derivado de la ejecución del laudo.

3º) Novación de deuda subordinada:

Los titulares de deuda subordinada tienen la opción de suscribir deuda senior con el mismo vencimiento que la deuda subordinada canjeada pero reduciendo el nominal según fecha de vencimiento, siendo la remuneración pagadera a vencimiento y mejorando su posición en cuanto a prelación de créditos. Las mencionadas modificaciones afectan a elementos sustanciales de la deuda por lo que, civilmente, la novación tendrá carácter extintivo y por lo tanto, será susceptible de generar efectos fiscales en el momento de la novación.

En IRPF según el Art. 25.2, y al igual que en los casos de recompra vistos en el punto 1º), se genera un rendimiento de capital mobiliario por la diferencia entre el nuevo nominal asignado y el valor de suscripción o adquisición de la deuda subordinada que se modifica, a imputar al período impositivo en que se produce la novación. Siendo su tratamiento en IRNR y en el IS de entidad emisora el mismo que señalamos anteriormente en el apartado 1º).

SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 30 DE MAYO DE 2013: No deducibilidad del pago de Stock Options de la matriz a los directivos de la filial en el IS de ésta

El Tribunal Supremo, en Sentencia del pasado 30 de mayo, ha venido a respaldar lo que la Audiencia Nacional ya había establecido dos años antes. A pesar de que la mencionada Sentencia viene a rechazar la procedencia del recurso de casación, señala brevemente la acertada interpretación de la Sentencia, pretendidamente objeto de casación, de la Audiencia Nacional.

La mencionada Sentencia de la Audiencia Nacional, de 9 de febrero de 2011, nos indicaba que el gasto relacionado con la entrega de “stock options” realizada por la matriz norteamericana a los directivos de la filial española y soportado por esta última no supone un gasto fiscalmente deducible en el Impuesto de Sociedades de la filial si no responde a una obligación contractualmente asumida por la señalada filial.

Y es dicho extremo final el que supone la no deducibilidad de la entrega de dichas “stock options” de la matriz. En realidad, en ningún caso se pone en duda la legitimidad de dicha entrega ni su condición de retribución de rendimientos del trabajo. Ni siquiera la consideración de gasto deducible para la filial del repago de dichos costes de personal a su matriz. Si no el origen obligacional o no de dicho repago.

Y en el caso tratado en la Sentencias mencionadas nada obligaba a la filial española a soportar el coste de la entrega de las opciones sobre acciones realizada por su matriz. Y es por eso, y solo por eso, por lo que la Audiencia y posteriormente nuestro Tribunal Supremo, consideran que dicho repago supone una liberalidad y por lo tanto no resulta deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la filial.

Cuestión muy alejada de la pretendida no deducibilidad de la entrega de opciones sobre acciones de la matriz por parte de la filial española a sus directivos por el mero hecho de tratarse de acciones de la matriz.

¿ES RESPONSABLE EL TITULAR DE UNA WEB POR LOS COMENTARIOS PUBLICADOS POR USUARIOS ANÓNIMOS?

La reciente sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH) en el caso DELFI AS contra el Estado de Estonia, ha atribuido al titular de un portal de noticias de Internet la responsabilidad derivada de las opiniones vertidas por usuarios anónimos en la citada web, ratificando la decisión adoptada por los Tribunales estonios que habían enjuiciado el caso.

Con carácter previo al análisis jurídico de la decisión adoptada, es necesario describir los hechos más relevantes, así como aquellas circunstancias que fueron tenidas en consideración por el TEDH en su valoración:

– La sociedad DELFI AS es una sociedad domiciliada en Estonia, titular de un conocido portal de noticias en el que, el 24 de enero de 2006, se publicó un artículo criticando la decisión de una empresa de transporte marítimo de modificar la ruta de sus embarcaciones. Esta desviación generó indirectamente retrasos en la construcción de algunas carreteras y, por tanto, el descontento de los usuarios de las mismas.

– El artículo provocó la publicación en la web titularidad de DELFI AS de 185 comentarios, 20 de ellos de carácter claramente ofensivo, esto es, insultos y expresiones difamatorias, contra la empresa de transportes y, en concreto, su accionista mayoritario.

– DELFI AS contaba con sistemas automáticos de detección de comentarios ofensivos y un procedimiento de denuncia de comentarios inapropiados al servicio de los usuarios. Asimismo, en sus condiciones de uso manifestaba no ser responsable por las opiniones vertidas por los usuarios.

– En marzo del mismo año los abogados de la empresa de transportes solicitan la retirada de los comentarios y una indemnización por los daños causados en el derecho al honor de su cliente por importe de 32.000€. Los comentarios son inmediatamente retirados, si bien, no se atiende a la reclamación económica.

– Posteriormente, los Tribunales estonios condenaron a DELFI AS a pagar la cantidad de 320€ como indemnización.

Ante la imposición de la referida sanción, DELFI AS acude al TEDH argumentando que se había producido una violación de su derecho a la libertad de expresión e información reconocido por el artículo 10 del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y Libertades Fundamentales. Del mismo modo, DELFI AS considera que su actividad estaría amparada por la exención de responsabilidad prevista en la Directiva 2000/31/CE, atendiendo al papel meramente automático y pasivo que realiza su portal. En este sentido, DELFI AS afirma que su actividad se limita a publicar noticias en el portal, permitiendo a los usuarios que cuelguen sus comentarios.

No obstante, el TEDH niega el carácter pasivo de su actuación, considerando que la empresa ejerce un importante grado de control sobre los comentarios publicados en su portal. A este respecto, es preciso tener en consideración que el apartado 42 de los antecedentes de la propia Directiva establece que “Las exenciones de responsabilidad establecidas en la presente Directiva sólo se aplican a aquellos casos en que la actividad del prestador de servicios de la sociedad de la información se limita al proceso técnico de explotar y facilitar el acceso a una red de comunicación mediante la cual la información facilitada por terceros es transmitida o almacenada temporalmente, con el fin de hacer que la transmisión sea más eficiente. Esa actividad es de naturaleza meramente técnica, automática y pasiva, lo que implica que el prestador de servicios de la sociedad de la información no tiene conocimiento ni control de la información transmitida o almacenada”.

Sentado el papel activo del titular de la web y, siguiendo con su argumentación, el Tribunal analiza los siguientes aspectos:

– La insuficiencia de las medidas adoptadas por DELFI AS para evitar la publicación de comentarios ofensivos.

– La obtención de ingresos económicos por la actividad desarrollada en su portal (por ejemplo, por la inclusión de publicidad).

– La dilatada experiencia en el sector por parte del titular del sitio web. A juicio del Tribunal, como consecuencia de la citada experiencia profesional, DELFI AS debió prever la reacción de los usuarios al artículo publicado.

– Irrelevancia de la exoneración de responsabilidad por comentarios de los usuarios incluida en las condiciones de uso de la web.

– Carácter desproporcionado de la imposición a la víctima de los comentarios de la carga de identificación de los autores. Recordemos además que únicamente el titular de la web puede retirar los comentarios publicados.

– Escasa cuantía de la sanción impuesta por el Tribunal estonio.

El TEDH concluye que los comentarios publicados eran difamatorios y humillantes en sí mismos y que dañaban el honor y la dignidad del destinatario, por lo que, la restricción a la libertad de expresión de DELFI AS tenía un objetivo legítimo consistente en la protección de la reputación y derechos de terceros. En consecuencia, el TEDH confirma la sanción impuesta por el tribunal estonio.

Una vez analizados, de forma sucinta, los criterios aplicados por el TEDH, en nuestra opinión, no es posible afirmar que el titular de una web sea, siempre y en todo caso, responsable de los comentarios ofensivos publicados en la misma por usuarios anónimos. Así, tal y como se ha expuesto, son varios los factores que han sido tenidos en consideración y valorados por el Tribunal para llegar, en este supuesto concreto, a tal conclusión.

En el ámbito nacional, encontramos sentencias de nuestros Tribunales en esta materia que, tras analizar las circunstancias concurrentes en cada caso, llegan a conclusiones dispares.

A modo meramente ejemplificativo, a continuación nos referimos a dos Sentencias del Tribunal Supremo (TS) sobre reclamaciones a prestadores de servicios de la sociedad de la información por opiniones de usuarios publicadas en sus web, alegando intromisiones ilegítimas en el derecho al honor de los demandantes. Ambos casos tienen en común la polémica surgida en torno a la Sociedad General de Autores (SGAE) y personas relacionadas con la misma:

– La STS 136/2012, en el caso de comentarios contra las actuaciones de la SGAE publicados en una web, afirma que la libertad de expresión debe, en ese supuesto, prevalecer sobre el derecho al honor de la demandante. Y ello, en base al interés público de los comentarios, al enmarcarse en el seno de un conflicto entre partidarios y detractores del cobro por parte de la SGAE de ciertas retribuciones por los derechos de propiedad intelectual que gestiona.

– Por su parte, la STS 72/2011, afirma el carácter ilegítimo de la intromisión en el derecho al honor de un conocido cantante, atribuyendo la responsabilidad al titular de la web en la que se publicó una fotografía trucada del mismo en la que aparece con la cabeza cortada.

Pero ¿qué factores hacen inclinar la balanza en uno y otro caso? En el segundo supuesto, la naturaleza de los mensajes, sumamente graves y claramente ofensivos, así como la pasividad del titular de la web ante los comentarios y fotografías publicados, quien hizo caso omiso a las diversas comunicaciones del demandante solicitando su retirada.

En conclusión, no es posible dar una respuesta universal a la pregunta planteada al inicio de estas líneas, ya que, la atribución o exoneración de responsabilidad de los prestadores de servicios de la información deberá ser determinada caso por caso, atendiendo a las circunstancias concurrentes.

A grandes rasgos, podríamos decir que en este tipo de conflictos, nuestros Tribunales analizan los siguientes aspectos:

-Tema al que se refiere el comentario y su posible contribución a un debate de interés general.  Conocimiento efectivo del titular de la web del carácter ofensivo de los comentarios.

– Medidas de diligencia adoptadas por el titular de la web para evitar intromisiones ilegitimas en el derecho al honor de terceros.

– Diligencia a la hora de retirar contenidos que puedan lesionar derechos de terceros.

– Valoración del peso de los derechos fundamentales que entran en colisión (libertad de expresión e información por un lado, y el honor y la propia imagen, por el otro). La denominada “Técnica de la ponderación”.

Únicamente tras el análisis de las circunstancias concurrentes en cada caso, podrá determinarse la existencia o ausencia de responsabilidad del titular de la web.