LA AUDIENCIA NACIONAL NO PERMITE A HACIENDA LA RECALIFICACIÓN DE PRÉSTAMOS PARTICIPATIVOS

Por su interés resulta imprescindible traer a colación una reciente sentencia de la Audiencia Nacional (AN) de fecha 6 de marzo de 2014 (Nº de Recurso 121/2011), en la que se censura el proceder de la Administración tributaria que no admitió como partida fiscalmente deducible, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, unos intereses variables satisfechos por una determinada entidad como contraprestación de sendos préstamos participativos concedidos a la misma por dos entidades que, a su vez, participan en el capital social de aquélla.

Los hechos acontecidos que aparecen descritos en la mencionada Sentencia los podemos resumir de la siguiente manera:

  • La actividad de la entidad prestataria es la promoción inmobiliaria de edificaciones.
  • Los dos socios de dicha entidad, en la que participan al 50 por 100, le conceden una serie de préstamos participativos por el plazo de un año, pudiendo ser objeto de prórroga por las partes.
  • La retribución de los citados préstamos es variable, y se concreta en un porcentaje del beneficio bruto del ejercicio en función del peso relativo de la financiación participativa frente a los fondos propios de la entidad prestataria. De forma gráfica la forma de cálculo de la retribución es la siguiente:

Interés variable = R x (PP/FP + PP) x 100

Siendo:

R: resultado contable antes del Impuesto sobre Sociedades y de los gastos financieros derivados de los citados préstamos participativos.

FP: los fondos propios, sin inclusión de los préstamos participativos.

PP: el saldo medio anual del préstamo participativo.

Dicho de otra manera, cada unidad monetaria de los préstamos participativos se remunera de igual manera que cada unidad monetaria de los fondos propios de la entidad prestataria.

Ante los citados hechos, la Inspección puso de manifiesto, entre otras, las siguientes circunstancias:

  1. Existe identidad en la condición de socios y de prestamistas.
  2. Que el obligado tributario no tiene necesidades reales de financiación, pues dispone de un remanente importante de tesorería que se destina a la adquisición de pagarés y un fondo de inversión.
  3. Por lo que respecta al préstamo participativo que, dada su alta rentabilidad, “su finalidad no es financiera, no se reparten a los socios intereses, sino beneficios o dividendos”.
  4. Una de las entidades prestamistas “compensa o declara bases imponibles negativas, (…), por lo que la Inspección entiende que se está produciendo el diferimiento parcial de la tributación de los intereses repartidos”.

Partiendo de estos hechos, la Inspección entendió que se producía una discordancia entre el negocio jurídico querido –el de retribución a los socios en función de su participación en el capital de la empresa- y el instrumentado para crear una apariencia jurídica distinta, la del préstamo participativo. Por ello, en aplicación de lo preceptuado en el artículo 13 de la Ley General Tributaria, calificó los intereses variables como dividendos.

A la vista de los hechos descritos, y de los razonamientos expresados por la entidad recurrente en la demanda interpuesta, y dado que a los socios y prestamistas no se les aplicó la deducción por doble imposición interna, entre otras razones porque habían prescrito los ejercicios objeto de aplicación de la misma, la AN entiende que la “Administración ha incurrido en un exceso, por utilizar una potestad que el ordenamiento le ofrece, pero con miras a obtener un mayor gravamen de los negocios calificados, sobre la base del examen de determinadas cláusulas negociales que le resultan a la Inspección sumamente favorables a los socios de la entidad, el régimen de los cuales, sin embargo, se deja intangible pese a que, partiendo de la hipótesis de que los préstamos participativos concertados no fueran en realidad tales préstamos, sino otro negocio jurídico de índole distinta, el de distribución de dividendos, lo sería necesariamente para ambas partes contratantes, no solo para quien los abonase, pues de actuarse de esta forma parcial se obraría con arbitrariedad y no en persecución de una finalidad de interés público –el logro del gravamen verdadero de la operación, superador de los eventuales artificios elusivos- sino más bien a la búsqueda de la mayor tributación de la entidad”.

Por ello, la propia AN continúa manifestando, que “sea inadmisible en Derecho, por disconforme a la buena fe (art. 7 del Código Civil y 11 de la LOPJ), la artificiosa distinción que la Inspección establece entre el régimen fiscal aplicado a la sociedad prestataria aquí recurrente, a la que se priva de la deducibilidad de los intereses del préstamo por considerar, sin verdaderas y concluyentes razones para ello, que no estamos ante una serie de préstamos, sino ante una mera retribución de capital en que sería inviable esa deducción, y el tratamiento ex silentio dispensado a los socios, al no llevar esa calificación a todas sus consecuencias naturales propias, como la de admitir la deducibilidad, en sede de las prestamistas –al dejar de serlo por vía de calificación- de orden técnico, por doble imposición de dividendos, de la que quedarían impedidas por la sobrevenida prescripción extintiva para los socios …”.

Pero la AN no se detiene en la injusticia que tal forma de proceder conlleva, ya que se muestra frontalmente opuesta a la posibilidad de aplicar el principio de calificación consagrado en el artículo 13 de la LGT, al negocio jurídico objeto de litigio, en la medida en que considera que (i) el citado principio no es un instrumento general en manos de la Administración tributaria para interpretar las normas jurídicas de manera interesada; (ii) que los préstamos fueron concertados en escritura pública, autorizada por Notario quien, en palabras de la AN, “ejerce una insoslayable función de calificación, (…), que obliga al fedatario a negar la autorización o intervención notarial cuando a su juicio suponga la infracción de una norma legal”, señalando a continuación que “no es concebible que un notario hubiera autorizado un préstamo participativo si advertía que concurría en su celebración una frontal infracción jurídica del artículo 20.1.a) del RDL, fuera en lo atinente a la naturaleza variable del interés pactado o respecto al establecimiento del corto plazo del vencimiento”; (iii) que entiende que la Inspección defiende el mantenimiento de un potestad de calificación del artículo 13 de la LGT sobre “la base de una precaria suma de conjeturas que no son representativas de la precitada conclusión a que dan lugar: que el negocio celebrado tiene una sustancia distinta, a cuyo fin, se magnifican ciertos factores concurrentes”; (iv) porque, sobre todo, “no es una potestad administrativa alternativa de la que permite declarar el fraude de ley /art. 24 de la LGT de 1963), de manera que, cuando concurran los requisitos para seguir éste procedimiento, como aquí se deduce de la opinión expresada por la Inspección, no puede ser objeto de dispensa con sólo acudir a la potestad de calificación; y (v) porque la potestad del artículo 13 reiteradamente citado NO “sirve para convertir a la Inspección en juez civil, habilitándole genéricamente para recalificar las relaciones jurídicas de modo que mejor convenga a los intereses recaudatorios, pues sólo será susceptible de ser calificado, en sentido propio, aquello que está inadecuadamente calificado por el sujeto pasivo, por existir una divergencia fácilmente apreciable entre la forma exterior del negocio y la que resulta de su régimen jurídico, lo que habrá de motivarse de forma cumplida”.

Por último, y a mayor abundamiento, la Audiencia señala una serie de precisiones que, esperamos ocurra, deben ser tenidas en cuenta por la Administración tributaria a la hora de analizar la figura del préstamo participativo y, cómo no, en orden a calificar correctamente los intereses variables como fórmula de contraprestación del mismo, a saber:

  1. Los contratos de préstamo participativo no son anómalos ni pueden ser objeto de recalificación sólo “porque de ésta derive un mayor gravamen” pues “se trata de una fórmula de financiación distinta del préstamo propiamente dicho, del que se aleja de varias de sus características”.
  2. No es anormal o extraño que se conceda entre sociedades vinculadas “dada su estrecha relación con la marcha de la sociedad prestataria, que se refleja también en la forma de retribución, que no puede ser tildada de ilícita, como sugiere un tanto impremeditadamente la Inspección”.
  3. En cuanto a la cuantía del interés variable devengado como contraprestación del préstamo participativo concedido “que sea excesivo tampoco se sale del ámbito natural del préstamo participativo, si se tiene en cuenta que, (…), se trata de un contrato con un factor de aleatoriedad, ya que solamente se satisfacen intereses cuando la sociedad produce ganancias, no cuando el resultado arroja pérdidas”.
  4. En cuanto al plazo de concesión, tampoco es relevante en orden a una correcta calificación del negocio jurídico acordado entre las partes como un contrato de préstamo participativo.
  5. Y por último, “que la afirmación de la Inspección de que la sociedad no necesitaba de financiación, sobre constituir una mera oficiosidad, no tiene aptitud bastante para permitirle convertir una relación jurídica en otra distinta”.

Y como corolario a las precisiones expuestas en los apartados precedentes, la AN hace alusión a la reciente sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 12 de diciembre de 2013, en la que se estima el recurso de casación número 5239/10 (aunque la Sentencia comentada recoge erróneamente que el número de recurso es el 5240/10), “en que estaba en juego la deducción de gastos financieros causados para la retribución de préstamos participativos, indicando el Alto Tribunal que esta modalidad contractual es una opción jurídica legítima y admisible, dentro del principio de autonomía de la voluntad, con independencia de que su coste sea más o menos oneroso, factor que no afecta a la deducibilidad de los intereses retribuidos”.

La normativa de los tres Territorios Históricos que integran la Comunidad Autónoma del País Vasco parece que asume el criterio que establece la Sentencia de la AN de que el préstamo participativo “se trata de una fórmula de financiación distinta del préstamo propiamente dicho, del que se aleja de varias de sus características”, al recoger en el artículo 39.3 de las nuevas Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades que han entrado en vigor en 2014, la no integración en la base imponible del citado Impuesto, de las rentas obtenidas por la concesión de préstamos participativos, en la medida en que concurran las siguientes circunstancias:

  1. Que el prestamista participe, directa o indirectamente, en el capital o en los fondos propios de la entidad prestataria en, al menos, el 25 por 100, o el 15 por 100 si las acciones de la sociedad participada cotizan en un mercado secundario organizado.
  2. Que la no integración no supere el 20 por 100 de los beneficios de la entidad prestataria con cargo a los que se satisface el interés variable, calculados antes de computar el gasto correspondiente a la retribución del préstamo participativo, atribuibles al contribuyente en función de su grado de participación, ni suponer un importe superior a la cantidad resultante de aplicar al saldo medio del préstamo participativo durante el período impositivo el 150 por 100 del tipo de interés de demora vigente.

Como se puede apreciar de los dos requisitos contenidos en el artículo 39.3, para aplicar el incentivo en cuestión: (i) no es que se exija vinculación en su grado mínimo, entre prestamista y prestataria, es que se exige una vinculación cualificada (al menos un 25 por 100 o un 15 por 100, según los casos); (ii) no se integran en la base imponible los intereses que no superen unos límites, luego el legislador da a entender que los intereses variables de los préstamos participativos pueden alcanzar un porcentaje superior. Eso sí, en este caso el exceso sobre dicho porcentaje no llevará aparejada la aplicación del mencionado incentivo.

Ni qué decir tiene que, en sede de la prestataria, los intereses variables tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en conformidad con lo preceptuado en el artículo 31.5 de dichos textos legales, en la medida en que, en ningún caso, pueden ser calificados como retribución de fondos propios (artículo 31.1.a).

¿ES APLICABLE EL CRITERIO DE CAJA REGULADO EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES A LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS?

El criterio de caja al que aludimos en el título es un criterio de imputación temporal, distinto al del devengo, regulado de manera específica en el artículo 19.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS).

Conforme a lo señalado en el citado precepto, en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entienden obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio de devengo.

A tal efecto, expresamente reconoce el citado artículo como operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

Con respecto a la aplicación del citado criterio de imputación temporal, la Administración tributaria en general, y la Dirección General de Tributos (DGT) en particular, ha sido renuente a que el mismo fuese de aplicación a cualquier operación que expresamente no fuese una venta o una ejecución de obra, en particular cualquier prestación de servicios distinta de una ejecución de obra. Y ello, en la medida que el citado Centro Directivo ha venido manifestando en doctrina expresada en diversas contestaciones a consultas vinculantes, como la V0276-07 o la V2739-11, que la propia norma define su ámbito objetivo de aplicación, circunscribiéndose este último a las operaciones a las que expresamente se refiere en el artículo 19.4 del TRLIS y no a otro tipo de operaciones distintas a las enunciadas en dicho precepto.

No obstante la interpretación restrictiva que de la aplicación del citado precepto ha venido manteniendo la DGT a lo largo del tiempo, la misma se ha visto modificada como consecuencia de la sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 29 de marzo de 2012, número de recurso 16/2009, en la que expresamente se señala que “la referencia a las ventas y ejecuciones de obra no impide extender la regla del criterio de caja a otras operaciones en las que no exista duda de que la imputación de rentas a cada período impositivo se efectúa en función de los importes cobrados en el mismo”. Es más, nos hace saber el alto Tribunal que “una correcta interpretación del precepto obliga a entender que no contiene una enumeración taxativa y cerrada de las operaciones que pueden recibir la calificación de operaciones a plazo, debiendo considerarse que el precepto se limita a determinar en qué condiciones las operaciones contempladas pueden ser calificadas como operaciones a plazo”.

Pues bien, aun tratándose de una única sentencia, al traer su causa en un recurso de casación para unificación de doctrina, obliga a la DGT cambiar su criterio y a hacer suya la interpretación realizada por el TS del artículo 19.4 del TRLIS. Tal cambio de criterio se contiene en la contestación a la consulta vinculante V2442-13, en la que expresamente se hace saber que “el criterio adoptado por el Tribunal Supremo debe asumirse por parte de la Administración Tributaria, para los actos que aún no sean firmes”.

Por lo expuesto en las líneas precedentes, queda claro que el criterio de caja sí es de aplicación a las prestaciones de servicios cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

EL ARRENDAMIENTO DE LOCALES EN LA NUEVA REGULACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DEL PAIS VASCO (IV). Régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles.

Tras analizar en artículos anteriores las especialidades que pueden ser de aplicación al desarrollo de esta actividad dentro del régimen general en la nueva regulación establecida por las NFIS, describiermos en este artículo el régimen especial previsto para la misma, siempre que se cumplan los requisitos exigidos y se opte por el mismo.

Cuando en el desarrollo de la actividad de arrendamiento de locales se cuente con una plantilla media anual de, al menos, cinco trabajadores empleados por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a la actividad, no computándose a estos efectos las personas vinculadas, los contribuyentes podrán optar por la aplicación del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles o por la aplicación de las especialidades establecidas en el régimen general para las microempresas o pequeñas y medianas empresas, si cumplen el resto de las condiciones exigidas para tener tal consideración.

Dado que las NFIS impiden la aplicación de los beneficios y especialidades establecidas para las microempresas, pequeñas y medianas empresas si se opta por la aplicación del régimen especial previsto para las entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, será preciso conocer las ventajas e inconvenientes de ambos para proceder a la elección del más favorable.

Este régimen será de aplicación a quienes desarrollen como actividad principal el arrendamiento de bienes inmuebles contando para ello con una plantilla en los términos antes indicados.

El régimen fiscal consiste en no integración en la base imponible del 25 por 100 de las rentas obtenidas por el arrendamiento o la transmisión de los bienes inmuebles, siempre que éstos hayan estado efectivamente arrendados, cumpliendo los requisitos de personal contratado, durante al menos 10 años.

Se trata de un ajuste de la base imponible mediante el cual se reducirá la misma en la cantidad resultante de aplicar el citado porcentaje a las rentas netas obtenidas en el desarrollo de la actividad. En consecuencia, previamente a la aplicación de la reducción, los ingresos íntegros obtenidos se verán minorados en todos los gastos necesarios para su obtención sin ninguna restricción, incluida la amortización correspondiente a los bienes inmuebles.

De este modo, se puede afirmar que el tipo efectivo aplicable al desarrollo de la actividad cuando se cumplan estos requisitos será el 21% sobre las rentas obtenidas en la actividad.

No podrán aplicarse las correcciones en materia de aplicación de resultado: la compensación para fomentar la capitalización empresarial, la reserva especial para la nivelación de beneficios o la destinada al fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva.

El resto de la regulación del impuesto resulta de aplicación a estas sociedades sin ninguna otra particularidad a excepción, como se ha indicado al comienzo del artículo, de las especialidades establecidas para las microempresas, pequeñas o medianas empresas.

CONCLUSIÓN

Las NFIS han configurado una compleja regulación de la tributación aplicable al desarrollo de la activiad de arrendamiento de locales, según se den unas u otras caracteristicas de la propia entidad o de sus socios y se cumplan unos u otros requisitos. Las ventajas de aplicar un régimen respecto de otro pueden ser importantes y el análisis pormenorizado de cada caso y situación concreta resulta imprescindible dada la regulación dispersa de las diferentes medidas aplicables.

A grandes rasgos se puede afirmar que, cuando no se cuente con una plantilla de al menos cinco trabajadores a jornada completa y dedicación exclusiva para el desarrollo de la actividad, la consideración de sociedad patrimonial resulta muy atractiva, si bien se deben cumplir los demás requisitos exigidos para ello.

En caso de que se cuente con el número de trabajadores indicado en las circunstancias expuestas, se puede afirmar que el régimen de microempresa será el más favorable, siempre y cuando se cumplan el resto de los requisitos para tener dicha consideración. En otro caso, el régimen especial de arrendamiento cualificado de inmuebles resultará el más conveniente.

EL ARRENDAMIENTO DE LOCALES EN LA NUEVA REGULACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DEL PAIS VASCO (III). Microempresas, pequeñas y medianas empresas.

Los artículos anteriores han versado sobre la tributación en el Impuesto sobre Sociedades de la actividad de arrendamiento de locales cuando no se cuente con una plantilla media anual de, al menos, cinco trabajadores empleados por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a la actividad, no computándose a estos efectos las personas vinculadas.

En este artículo se expone la tributación que corresponde en el caso de que se cumplan las circunstancias para tener la consideración de microempresas, pequeña o mediana empresa y se opte por la aplicación de las especialidades y beneficios previstos para estas en lugar de por aplicar el régimen especial.

Las NFIS definen el concepto de este tipo de sociedades pero no les atribuyen un régimen especial de tributación para ellas así denominado. No obstante las entidades que cumplan los requisitos exigidos para tener tal consideración, podrán aplicar especialidades en la tributación respecto del régimen general.

Una entidad dedicada al arrendamiento de locales podrá ser microempresa si al menos el 85% de los ingresos del ejercicio corresponden a rentas procedentes del desarrollo de la actividad siempre que para ello cuente con al menos una plantilla media anual de cinco trabajadores empleados a jornada completa y con dedicación exclusiva a la actividad, sin computar como tales a las personas vinculadas, pero sin que alcance las 10 personas empleadas a jornada completa. A efectos del cómputo de la plantilla media se tienen en cuenta el personal empleado en el conjunto de entidades vinculadas que no sean patrimoniales.

Además su activo o volumen de operaciones no podrá superar los dos millones de euros y no podrá estar participada directa o indirectamente en más de un 25% por empresas que superen las magnitudes de plantilla, activo o volumen de operaciones descritas.

Para la consideración de pequeña o mediana empresa los requisitos de plantilla media máxima y activo o volumen de operaciones se fijan en 50 ó 250 personas empleadas y en 10 ó 43 millones de euros, respectivamente.

Todos los requisitos se referirán al ejercicio inmediato anterior al del devengo del impuesto.

Los beneficios o singularidades reguladas para las entidades que tengan la condición de microempresa, pequeña o mediana empresa y que puedan resultar de aplicación cuando la actividad desarrollada por la misma consiste en el arrendamiento de locales en los términos antes descritos son las siguientes, según cada una de las categorías.

Sólo para microempresas:

  • Amortización conjunta del 25% sobre el valor neto fiscal para los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, excepto para medios de transporte a los que las NFIS les limitan la deducibilidad de gastos. Hay que destacar una notoria diferencia en este beneficio fiscal aplicable exclusivamente en Gipuzkoa, consistente en que la normativa de este territorio también excluye de la amortización conjunta a los edificios.
  • Deducibilidad fiscal del 20% de la base imponible previa a la aplicación de la citada deducción, en concepto de compensación tributaria por las dificultades inherentes a su dimensión.

Para microempresas y pequeñas empresas:

  • Amortización libre para elementos del inmovilizado nuevos, excepto para edificios y medios de transporte a los que las NFIS les limitan la deducibilidad de gastos.
  • Aplicación de un 14%, en lugar del 10% general, del importe del incremento de su patrimonio neto a efectos fiscales destinado a una reserva indisponible durante cinco años para la capitalización empresarial. Este aumento será incompatible con la deducibilidad del 20% de la base imponible de las microempresas antes indicada.
  • Incremento en 5 puntos porcentuales de los porcentajes de reducción de la base imponible para la dotación de la reserva especial para la nivelación de beneficios.
  • Tipo de gravamen del 24%.
  • Cuota efectiva mínima del 11%, o del 9% si se produce incremento de plantilla (dos puntos por debajo del límite de la cuota efectiva general).

Para microempresas, pequeñas y medianas empresas:

  • Amortización acelerada (aplicación del coeficiente 1,5) para elementos del inmovilizado nuevos, excepto para edificios y medios de transporte a los que las NFIS les limitan la deducibilidad de gastos.
  • Aplicación también del coeficiente 1,5 a la amortización de los bienes objeto los contratos de arrendamiento financiero, excepto edificios.
  • Deducibilidad fiscal del deterioro de créditos por posibles insolvencias hasta el límite del 1% del importe de las cuentas de deudores existente a la conclusión del período impositivo, para microempresas y pequeñas empresas.
  • Exoneración de la obligación de documentación de operaciones vinculadas si no superan ciertos límites.

EL ARRENDAMIENTO DE LOCALES EN LA NUEVA REGULACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DEL PAIS VASCO (II). Sociedades Patrimoniales.

Como se indicó en la introducción del anterior artículo dedicado al análisis de los diversos regímenes potencialmente aplicables a la actividad de arrendamiento de locales, las NFIS no regulan un régimen fiscal especial de sociedades patrimoniales sino que proceden a definir un concepto para dichas sociedades, atribuyendo a las entidades que queden incluidas en el mismo unas consecuencias tributarias que se recogen a lo largo del articulado, dando lugar finalmente a la existencia una forma de tributación totalmente ajena al régimen general.

El artículo titulado “Concepto de sociedades patrimoniales” señala que tendrán la consideración de tales los contribuyentes en los que concurran determinadas circunstancias. Deben concurrir todas ellas y se refieren a tres aspectos:

  • Los socios. Durante todo el período impositivo, los socios que representen al menos el 75% del capital deberán ser personas físicas, sociedades asimismo patrimoniales o personas o entidades vinculadas con las anteriores.
  • El activo de las sociedades. En concreto, la no afectación de más del 50% mismo a la realización de actividades económicas durante al menos 90 días del período impositivo. Se aclara que no tendrán la consideración de activos afectos los bienes inmuebles objeto de arrendamiento, salvo que para la realización de esta actividad se cuente con un plantilla anual media de, al menos, cinco trabajadores empleados a jornada completa y con dedicación exclusiva a la actividad, no computándose a las personas vinculadas. A efectos del cómputo de la plantilla media se tienen en cuenta el personal empleado en el conjunto de entidades vinculadas que no sean patrimoniales.
  • Los ingresos. Al menos el 80% de los ingresos procederán de determinadas fuentes de renta entre las que se encuentran las derivadas de la explotación de los bienes inmuebles que hayan sido objeto de arrendamiento, salvo que para la realización de dicha actividad se cuente con una plantilla de trabajadores en los términos ya indicados en el párrafo anterior.

Para la determinación de la base imponible sometida a gravamen, en el caso de que estas sociedades obtengan rentas del arrendamiento de locales, se computarán los ingresos íntegros obtenidos de los que sólo se deducirán:

  • el 30% de los ingresos íntegros procedentes de cada inmueble y
  • los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora y los demás gastos de financiación.

El rendimiento neto por inmueble nunca podrá ser negativo.

Para la deducción del 30% de los ingresos íntegros no será necesaria la prueba de que se haya incurrido en gasto alguno ni, evidentemente, que el mismo haya sido objeto de previa inscripción contable.

A su vez, si se ha incurrido en otros gastos diferentes de los indicados gastos de financiación, los mismos no serán nunca deducibles aun cuando estén debidamente contabilizados, ni tan siquiera la amortización correspondiente a la parte del precio de adquisición de los inmuebles que no se corresponda con el suelo.

En la determinación de la base imponible no procederán las correcciones en materia de aplicación del resultado, es decir, la compensación para fomentar la capitalización empresarial, la reserva especial para la nivelación de beneficios ni la destinada al fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva.

El tipo de gravamen para estas sociedades resulta de la siguiente escala:

 Tabla

Las sociedades patrimoniales no podrán aplicar ninguna reducción en la base imponible ni deducción de la cuota.

Por último, un aspecto importante referido a estas sociedades es que los dividendos repartidos por ellas, correspondientes a los beneficios obtenidos en los ejercicios en los que tuviera la condición de patrimonial, no se integrarán en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de sus socios, no sometiéndose a tributación en sede del socio persona física. Igualmente se tendrán en cuenta, en su caso, a la hora de calcular las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de las participaciones.

Sin embargo, los dividendos percibidos de las sociedades patrimoniales sí se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de sus socios personas jurídicas, no resultando de aplicación el mecanismo de eliminación de la doble imposición intersocietaria previsto por las NFIS.

EL ARRENDAMIENTO DE LOCALES EN LA NUEVA REGULACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DEL PAIS VASCO (I). Introducción y régimen general.

Los territorios forales del País Vasco han aprobado sus correspondientes textos legales reguladores del Impuesto sobres Sociedades que son de aplicación a partir del 1 de enero de 2014. En adelante nos referiremos a esta normativa como “las NFIS”.

Los contribuyentes sometidos a esta normativa que desarrollen la actividad de arrendamiento de locales de negocio podrán estar sometidos a diferente régimen tributario, según sean las circunstancias en las que se desarrollen dicha actividad, dado que la normativa prevé la aplicación de hasta cuatro formas diferentes en la determinación del impuesto a pagar, afectando incluso en alguna de ellas a la tributación de sus socios.

Se pueden formar dos bloques en el tratamiento fiscal, según se produzca o no el hecho de que para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de locales se cuente con una plantilla media anual de, al menos, cinco trabajadores empleados a jornada completa y con dedicación exclusiva, sin que se puedan computar entre ellos a las personas vinculadas. A efectos del cómputo de la plantilla media se tienen en cuenta el personal empleado en el conjunto de entidades vinculadas que no sean patrimoniales.

En el supuesto de que no sea así, los regímenes que pueden resultar de aplicación serán los siguientes: el régimen general sin particularidades o el mismo régimen general aplicando las especialidades derivadas de la consideración del contribuyente como sociedad patrimonial. (Se hará referencia más adelante a la pretendida configuración del régimen de sociedades patrimoniales como régimen general).

Para el supuesto de que el requisito se cumpla, resultarán de aplicación las especialidades previstas para las microempresas, pequeñas y medianas empresas o el régimen especial de actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles.

Es necesario advertir previamente que la normativa del Impuesto previa a la entrada en vigor de las NFIS consideraba regímenes especiales a los aplicables a las sociedades patrimoniales y a las pequeñas y medianas empresas. La nueva regulación los elimina como tales regímenes especiales pero les asigna, dentro del régimen general, “especialidades” aplicables en la determinación del Impuesto por lo que, en estos artículos ocasionalmente se hablará de régimen tributario.

El preámbulo de las NFIS lo advierten, al afirmar que, “…en el marco de la simplificación del Impuesto, se ha acometido un proceso de limitación de los regímenes especiales, procediendo cuando ha sido necesario, a la incorporación al régimen general, con las debidas adaptaciones, de algunos de ellos…”

De este modo se van a desarrollar a través de cuatro artículos las consecuencias de la aplicación de los diferentes regímenes:

  • Régimen general.
  • Régimen general con la consideración de sociedad patrimonial.
  • Régimen general con la consideración de microempresa, pequeña o mediana empresa.
  • Régimen especial de actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles.

Régimen general

En relación con el régimen general únicamente se va a destacar la incidencia que tiene el hecho de que la actividad desarrollada por el contribuyente sea considerada actividad empresarial o no, dado que la normativa impide la aplicación de determinados beneficios fiscales cuando se entienda que no se realiza actividad empresarial, pudiéndose afirmar que el régimen resulta mucho más gravoso en estos supuestos.

Por citar algunos ejemplos, el tratamiento de la doble imposición por los dividendos que las sociedades distribuyan o el acceso de éstas a la aplicación de incentivos por reinversión de beneficios extraordinarios.

Con carácter general, la consideración de que el arrendamiento de locales constituye el desarrollo de una actividad empresarial se determinará por el cumplimiento de las reglas establecidas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual exige sólo una persona empleada con contrato laboral a jornada completa y dedicación exclusiva a la ordenación de la actividad, sin que computen como tales a las personas vinculadas.

Así lo aclaran las NFIS través de disposiciones adicionales: “A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles tiene la consideración de explotación económica cuando concurran las circunstancias previstas en…de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto en los supuestos en los que esta Norma Foral exige unos requisitos diferentes a tal efecto”.

Sin embargo, tal y como se ha avanzado anteriormente, en diversas ocasiones las NIFS exigen requisitos más estrictos para considerar que el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica. En los siguientes artículos las analizaremos, en la medida en que puedan afectar al régimen fiscal aplicable a la actividad de arrendamiento de locales.

DEVOLUCIÓN DEL CÉNTIMO SANITARIO

Tras la sentencia dictada con fecha 27 de febrero de 2014 por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea por la que se declara que el Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos (IVMDH) es contrario a la Directiva sobre Impuestos Especiales, han sido múltiples los comentarios y recomendaciones realizadas por diferentes asociaciones en el que se reconoce el derecho a recuperar el denominado “céntimo sanitario”, pero sin explicar ni identificar qué personas ni en concepto de qué se puede solicitar dicho “céntimo sanitario”. En algunos foros se habla solo del gasoil tipo A, de que solo pueden solicitarlos los profesionales de transporte y también solo en las Comunidades Autónomas que han introducido dicho “céntimo sanitario”. En los siguientes apartados trataremos de explicar quién puede solicitarlo, en concepto de qué producto lo puede hacer, cual es la cuantía que puede solicitar y desde cuándo puede solicitar la devolución.

En cuanto a las personas que lo pueden solicitar, lo puede hacer cualquier personas física o jurídica que haya soportado el “céntimo sanitario”, ya sea un profesional del transporte o de otra actividad profesional o empresarial o no lo sea, esto es, sea una persona particular que lo haya soportado.

Referente al concepto por el que se puede solicitar el “céntimo sanitario”, no es únicamente por el gasóleo tipo A, sino que son los gasóleos tipo A (de uso general), tipo B (agrícola) y tipo C (calefacción), además de por las gasolinas, los fuelóleos y los querosenos de uso general (no utilizado como combustible de calefacción).

Por otra parte, se puede solicitar por todo el “céntimo sanitario” tanto por el tramo estatal, de aplicación obligatoria en todo el territorio nacional salvo Canarias, como el tramo autonómico, de aplicación en todo el territorio nacional salvo las comunidades autónomas del País Vasco, La Rioja y Aragón, además de Canarias. Por tanto, en mayor o menor medida, es aplicable para todas las adquisiciones de los hidrocarburos anteriormente comentados. Y todo ello, incluido su IVA correspondiente.

El importe del tramo estatal es el siguiente:

  1. Gasolinas: 24 euros por 1.000 litros (2,4 céntimos por litro).
  2. Gasóleo de uso general: 24 euros por 1.000 litros (2,4 céntimos por litro).
  3. Gasóleo de usos especiales y de calefacción: 6 euros por 1.000 litros (0,6 céntimos por litro).
  4. Fuelóleo: 1 euro por tonelada (0,1 céntimos por litro).
  5. Queroseno de uso general: 24 euros por 1.000 litros (2,4 céntimos por litro).

Respecto al tramo autonómico, y solo para el caso de las CCAA lo hayan establecido, los tramos son:

  1. Gasolinas: de cero hasta 48 euros por 1.000 litros (4,8 céntimos por litro).
  2. Gasóleo de uso general: de cero hasta 48 euros por 1.000 litros (4,8 céntimos por litro).
  3. Gasóleo de usos especiales y de calefacción: de cero hasta 12 euros por 1.000 litros (1,2 céntimos por litro).
  4. Fuelóleo: de cero hasta 2 euro por tonelada (0,2 céntimos por litro).
  5. Queroseno de uso general: de cero hasta 48 euros por 1.000 litros (4,8 céntimos por litro).

Por último, en cuanto a la pregunta desde cuándo se puede pedir la devolución, la respuesta es desde el año en que se implantó, esto es, desde el año 2002, pero a través de dos vías. Una primera respecto a las cantidades indebidamente ingresadas durante los ejercicios no prescritos, a través de una reclamación de ingresos indebidos, y una segunda vía, respecto a las cantidades indebidamente ingresadas anteriores a la vía anterior, mediante una reclamación patrimonial a la administración tributaria, y todo ello, en ambas vías junto con sus correspondientes intereses de demora.

¿RESULTA INTERESANTE A LAS MICROEMPRESAS GUIPUZCOANAS APLICAR LA AMORTIZACIÓN CONJUNTA?

La reforma fiscal acontecida recientemente en el Territorio Histórico de Gipuzkoa en materia de Impuesto sobre Sociedades, concretada en la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero (NFIS), ha prestado especial atención a las denominadas microempresas, entendiendo por tales aquellas en las que concurran, en el período impositivo inmediato anterior al del devengo del citado Impuesto, los siguientes requisitos:

  1. Que lleven a cabo una explotación económica.
  2. Que su activo o su volumen de operaciones, tal y como se define en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, no supere los 2 millones de euros.
  3. Que el promedio de su plantilla no alcance las 10 personas empleadas.
  4. Que no se hallen participadas directa o indirectamente en un 25 por 100 o más por empresas que no reúnan alguno de los requisitos anteriormente expuestos, excepto que se trate de sociedades o fondos de capital riesgo a los que resulte de aplicación el régimen especial establecido en el Capítulo IV del Título VI de la NFIS.

El nuevo marco regulatorio previsto en dicha normativa para las citadas entidades tiene como finalidad, según se recoge en la exposición de motivos, facilitar su implantación, el desarrollo de proyectos empresariales, reduciendo sus costes fiscales directos e indirectos, fomentar la reinversión de sus beneficios para aumentar su capacidad y dimensión y, dadas sus características, simplificar su tributación.

Desde dicha perspectiva se puede destacar la posibilidad que confiere el artículo 21.3 de la NFIS, de que las denominadas microempresas puedan optar por considerar deducible en concepto de amortización conjunta del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, en cada período impositivo, el 25 por 100 de valor neto fiscal de los citados elementos patrimoniales. A tal efecto, conviene precisar que dichos elementos pueden ser nuevos o usados.

No obstante, no son aptos para aplicar la amortización conjunta, los siguientes activos:

  • Los elementos no amortizables, claro está.
  • Los edificios, aunque resulta extraña esta limitación cuando con carácter general se permite aplicar este incentivo fiscal a las denominadas inversiones inmobiliarias que, como por todos es sabido, están integradas principalmente por edificios (el resto de las denominadas inversiones inmobiliarias están integradas por los terrenos que, por otra parte, no son amortizables). Pero la redacción del párrafo primero del artículo 21.3 no deja lugar a dudas, al señalar expresamente que no procede aplicar la amortización conjunta a los elementos patrimoniales “establecidos en el primer párrafo del apartado 4 de este artículo”, entre los que expresamente aparecen señalados “los edificios”.
  • Determinados elementos de transporte con respecto a los cuales se contemplan en el artículo 31 de la NFIS una serie de limitaciones a la deducción de gastos relacionados con los mismos.
  • Aquellos activos a los que se les haya aplicado el incentivo fiscal de la libertad de amortización (Disposición transitoria Decimosexta de la NFIS).

La opción por aplicar la amortización conjunta impide considerar como deducibles las cantidades que se doten contablemente en concepto de amortización o pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales acogidos al mencionado incentivo, debiendo mantenerse dicha opción mientras el contribuyente tenga la consideración de microempresa.

Así mismo, conforme se desprende de lo preceptuado en el inciso final del párrafo segundo del apartado 3 del artículo 21 de las NFIS, las microempresas que se acojan al incentivo de la amortización conjunta no pueden aplicar el beneficio fiscal de la libertad de amortización regulado en el artículo 21.1 del citado texto legal.

Por otra parte, es en el apartado 6 del artículo 21 de la NFIS donde se contemplan los supuestos que pueden motivar una reversión de la amortización conjunta originando un incremento de la base imponible de la entidad acogida a la misma. Dichos supuestos son los siguientes: (i) la amortización (debemos de entender que tal reversión acontece cuando la amortización contable es superior a la cuantía que resulta de aplicar la regla de la amortización conjunta); (ii) la transmisión del elemento patrimonial; (iii) la desafectación.

Así mismo, debemos tener presente que la consideración como partida fiscalmente deducible de la amortización conjunta está exceptuada del principio de inscripción contable regulado con carácter en el artículo 54.3 de la NFIS, al señalar expresamente el artículo 21.5 de dicho texto legal, lo siguiente:

“5. La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en los apartados anteriores de este artículo respeto de la depreciación efectivamente contabilizada no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias.”

Ahora bien, a la vista de la regulación expresa contenida en el artículo 21.3 de la NFIS, en relación a la amortización conjunta aplicable a las denominadas microempresas, ¿realmente podemos decir que dicha amortización conjunta es una suerte de incentivo fiscal?

La pregunta resultará extraña para aquellas personas que hayan considerado interesante leer el presente artículo, pero la respuesta es clara: la medida en cuestión no representa un incentivo adicional, ni mucho menos un criterio tendente a simplificar el régimen tributario de dicho tipo de entidades.

Y decimos rotundamente que no es un incentivo adicional ya que, partiendo de que la amortización conjunta no es aplicable a los edificios, como ya hemos dejado anotado con anterioridad, al resto de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, de ser nuevos, les va a resultar más interesante aplicar el beneficio fiscal de la libertad de amortización regulado en el artículo 21.1.b) de la NFIS, y de ser usados, en aplicación de lo preceptuado en el artículo 17.3 de la NFIS, el cálculo de la amortización fiscalmente deducible se debe efectuar “aplicando los coeficientes máximos hasta el límite del doble de los coeficientes que se señalan en la tabla de amortización contenida en el apartado 1 anterior”, consiguiéndose de esta manera un efecto fiscal más favorable que el que resulta de aplicar la denominada amortización conjunta.

Con respecto a los inmovilizados intangibles, teniendo en cuenta que probablemente no representen un porcentaje significativo en la estructura del activo de una microempresa, y a la vista de los criterios que para su amortización aparecen contenidos en la NFIS, entendemos que no introducen un sesgo a favor de que un microempresa aplique el método de amortización conjunta.

¿Y con respecto a las inversiones inmobiliarias? Pues como ya hemos señalado con anterioridad, si bien en un primer momento la norma parece decantarse por que les sea de aplicación el método de amortización conjunta, dicha apreciación no deja de convertirse en un espejismo dado que a continuación el legislador se decanta por no aplicar dicho método a los edificios.

¿Y en lo referente a la aplicación de la amortización conjunta como un método tendente a simplificar el régimen fiscal de las microempresas? Entendemos que tampoco se consigue dicha finalidad dado que, por una parte, las microempresas tienen obligación de llevar contabilidad, y con ello de registrar las amortizaciones elemento por elemento, y por otra, independientemente de tratarse de una amortización conjunta, va a ser necesario en todo momento conocer la parte de la misma atribuible a cada elemento patrimonial, en la medida en que proceda incrementar la base imponible por transmisión de un elemento patrimonial afectado por dicho incentivo fiscal1.

Y a la vista de lo señalado en los párrafos precedentes, otra pregunta que nos debemos formular es la siguiente ¿qué ha pretendido el legislador con la instauración de un método de amortización como el que es objeto de análisis en el presente artículo? La respuesta es, como no puede ser de otra manera, favorecer el tratamiento tributario de las microempresas en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. Pero, se preguntarán ustedes a la vista de la opinión expresada en los párrafos precedentes, ¿no ha quedado claro que tal método de amortización no representa un plus en cuanto incentivo? Efectivamente, dicho método no representa un plus en tal sentido, salvo que se admita su aplicación a los edificios. En este caso, teniendo en cuenta el coeficiente máximo de amortización que se establece para dichos activos en la tabla contenida en el artículo 17.1 de la NFIS (propiamente son dos coeficientes máximos, el 3 por 100 o el 5 por 100, en función del destino que se dé al edificio en cuestión), y que, de aplicar a dicha clase de activos la amortización conjunta, se amortizarían en un plazo máximo de cinco años2, nos encontramos con que el ahorro financiero-fiscal que se produce en este supuesto resulta a todas luces interesante y representa, ahora sí, un verdadero beneficio fiscal adicional. No olvidemos que a los edificios no les es de aplicación la libertad de amortización regulada en el artículo 21.1.b), ni el método de amortización de los elementos usados previsto en el artículo 17.3, ambos de la NFIS.

Entonces ¿por qué no permite el legislador guipuzcoano que se aplique el reiterado método de amortización a los edificios? Pues sencilla y llanamente, porque entendemos que ha errado al regular dicho método. Si no, ¿qué sentido tiene que en un primer momento se admita la aplicación del mismo a las inversiones inmobiliarias, para posteriormente denegar indirectamente su aplicación excluyendo expresamente a los edificios?. Verdaderamente no tiene ningún sentido. Como dice el famoso dicho “para este viaje no hacen falta estas alforjas”. Si se hubiese querido excluir a los edificios de la aplicación de la amortización conjunta, hubiese bastado señalar que la misma sólo procede en relación con los elementos patrimoniales que formen parte del inmovilizado material o del intangible, y expresamente indicar tal exclusión. El hacernos ver que las inversiones inmobiliarias son aptas, con carácter general, para aplicar dicho método de amortización, no genera más que inseguridad jurídica.

Y la aseveración contenida en el párrafo precedente se hace más palpable si tenemos en cuenta que en las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades de los otros dos Territorios Históricos, Álava y Bizkaia, sí procede la aplicación de la amortización conjunta en relación con las inversiones inmobiliarias en general y con los edificios en particular, estén estos integrados en dicha categoría o bien formen parte del inmovilizado material.

Es más, si tenemos en cuenta el trámite parlamentario que se ha seguido en las Juntas Generales de Gipuzkoa para aprobar la nueva NFIS, nos encontramos con que, en la Proposición de Norma Foral presentada por los Grupos Junteros Eusko Abertzaleak, Socialistas Vascos y Popular, la redacción dada al artículo 21.3 era idéntica a la que al final ha visto la luz en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades aprobada en los otros dos Territorios Históricos. Ha sido una enmienda, la número 7, presentada por los citados Grupos Junteros, la que ha introducido una modificación del citado precepto. Modificación cuya justificación ha sido tan lacónica como imprecisa: “Modificación técnica para mantener la especificidad foral”.

Mucho nos tememos que la exclusión explícita que ha realizado el legislador guipuzcoano para que los edificios no formen parte de la base para determinar o cuantificar la amortización conjunta traiga su causa en que, (i) o bien a los citados elementos patrimoniales tampoco les es aplicable la libertad de amortización y la amortización acelerada, reguladas ambas en los apartados 1 y 2 del artículo 21 de la NFIS, y por tanto tampoco deben ser aptos para aplicar la amortización conjunta, (ii) o bien, al referenciar en un único apartado, el número 43, las excepciones a la aplicación de los beneficios fiscales de la libertad de amortización y amortización acelerada, haya incorporado “sin querer”, una limitación que ha alcanzado al otro incentivo fiscal, la amortización conjunta.

En cualquier caso la NFIS es clara y meridiana, en el sentido de que imposibilita que los edificios sean aptos para aplicar la amortización conjunta. Aunque tal modo de proceder legislativo sea contradictorio con la habilitación contenida en el párrafo primero del artículo 21.3 de la NFIS, que autoriza a aplicar dicho incentivo fiscal a las inversiones inmobiliarias, y deje sin efecto el mismo por las razones expuestas con anterioridad.

Se suele decir que el copiar es un arte que no está al alcance de todo el mundo. En tal sentido hubiese sido más correcto que se hubiese copiado la redacción del artículo 21.3 contenida en las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades de Álava y Bizkaia, y con ello dotar de contenido real al incentivo de la amortización conjunta aplicable a las microempresas guipuzcoanas, como acontece en los Territorios Históricos citados, en vez de copiar de las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades aprobadas en dichos Territorios, como así ha sucedido, el término “Diputado Foral de Hacienda y Finanzas”4, cuando en Gipuzkoa tal cargo lo ostenta actualmente una mujer.


1 Con respecto a la transmisión de elementos patrimoniales cuya base ha servido para aplicar el incentivo de la amortización conjunta, nada dice la NFIS en lo referente a la manera en que ha de atribuirse a dichos activos la parte de la amortización conjunta que ha sido considerada fiscalmente deducible.

2 Teniendo en cuenta, por una parte, que la amortización conjunta se aplica, como su propio nombre indica, sobre la totalidad de activos que integran el inmovilizado material, intangibles y las inversiones inmobiliarias (¿?), y por otra, que dicha amortización es el resultado de aplicar un porcentaje constante, el 25 por 100, sobre un valor decreciente, el valor neto fiscal, es necesario que se establezca un hito para que en un determinado ejercicio se amortice el valor neto fiscal pendiente de amortizar al comienzo del mismo. De no establecerse dicho límite la amortización se seguiría aplicando de manera indefinida, y sobre valores insignificantes a partir de un período determinado. Para evitar esta circunstancia, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado en el Territorio Histórico de Bizkaia aprobado por el Decreto Foral 203/2013, de 23 de diciembre, establece un su artículo 7 la siguiente regla práctica: “Cuando el contribuyente haya optado por la aplicación de la amortización conjunta de los elementos del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, en el período impositivo en que el importe de la amortización conjunta a deducir no supere el 10 por 100 del precio de adquisición o coste de producción del conjunto de elementos patrimoniales sometidos a este método de amortización, cualquiera que sea la fecha en que se hayan incorporado a su activo, podrá deducirse en ese período impositivo, la totalidad del valor neto fiscal pendiente de amortización”.

Aplicando dicha regla práctica sobre un activo en concreto, resulta que el mismo queda amortizado fiscalmente en cinco años.

Hay que aclarar que Gipuzkoa todavía no ha aprobado su Reglamento del IS.

3 Al contrario de lo que ha acontecido en las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades aprobadas en Álava y Bizkaia, donde dicha limitación expresamente se contempla en el apartado 1, relativo a la libertad de amortización, y en el apartado 2, relativo a la amortización acelerada. En el apartado 3 de las mismas, únicamente se excluyen del incentivo de la amortización conjunta a determinados elementos de transporte descritos en el artículo 31.

4 En el texto de la NFIS aprobada en Gipuzkoa el término “Diputado Foral de Hacienda y Finanzas” aparece señalado 12 veces, el término “Diputado de Hacienda” aparece señalado una vez, mientras que el término “Diputada o el Diputado de Hacienda y Finanzas”, como como comúnmente aparece descrito en la normativa tributaria de dicho Territorio Histórico, ninguna vez.

MODIFICACIONES PRINCIPALES INTRODUCIDAS EN LA LEY CONCURSAL POR EL RECIENTE REAL DECRETO-LEY 4/2014, DE 7 DE MARZO.

El pasado 8 de marzo entró en vigor la última reforma concursal que afecta, principalmente a los acuerdos de refinanciación de la deuda de las empresas en situación de insolvencia.

El acuerdo de refinanciación es el instrumento jurídico regulado por la Ley Concursal para evitar a las empresas acudir al concurso, por lo que se han de conseguir firmar siempre con carácter previo al concurso.

El objetivo de esta última reforma, como señala la Exposición de motivos, es permitir la pervivencia de aquellas empresas que son viables pero que arrastran una importante deuda. Para ello, se promueven medidas que favorecen el alivio de la carga financiera, redundando en beneficio no sólo de la propia empresa insolvente sino de sus acreedores, al ampliarse el abanico de “modalidades de cobro”. Es decir, a las clásicas “quitas y esperas” se añade ahora, por ejemplo, la transformación de la deuda en capital o en préstamo participativo como posibilidades alternativas, siempre, claro está, que la empresa pueda ser viable, capaz de generar beneficios.

En definitiva, se trata de mejorar el marco legal preconcursal evitando, mediante la suscripción de acuerdos previos de refinanciación, que las empresas tengan que declararse en concurso.

Centrándonos ya en las modificaciones concretas, a continuación expondremos una breve reseña de las más significativas:

 ″Pre-concurso″: la comunicación al Juez del inicio de negociaciones a partir de ahora tiene el efecto de paralizar la ejecución judicial de bienes del deudor (de aquéllos necesarios para la continuidad de la actividad), lo que permite un desahogo a las empresas que están intentando salvar su situación de iliquidez.

Además, se permite el carácter reservado de esta comunicación, hecho que beneficiará a muchas entidades dado el efecto reputacional negativo que en ocasiones produce la publicidad de esta situación.

• Acuerdos de refinanciación: se mantiene el carácter no rescindible de los acuerdos de refinanciación anteriores a la declaración del concurso que cumplan una serie de requisitos que, con la reforma, se suavizan. Entre ellos, la no obligatoriedad del informe de experto independiente, pues se establece ahora su carácter voluntario y su sustitución por un certificado emitido por auditor de cuentas que simplemente establezca que se ha alcanzado el pasivo suficiente para el acuerdo.

Se establece, como novedad importante, la posibilidad de alcanzar acuerdos individuales con acreedores, que tampoco serán rescindibles cuando se den los siguientes supuestos: incrementen la proporción de activo sobre pasivo; no excedan el valor de las garantías a favor de dichos acreedores de los 9/10 del valor de la deuda pendiente con los mismos; el tipo de interés sobre la deuda resultante de la refinanciación no resulte superior en más de 1/3 al aplicable a la deuda previa; y se formalice en instrumento público el acuerdo.

Culpabilidad: como novedad importante se amplía el abanico de personas afectadas por la calificación culpable del concurso, pues no sólo abarca a los administradores y apoderados, como estaba regulado hasta la reforma, sino también a los socios. No obstante, esta posibilidad se ciñe a un supuesto muy concreto: a los socios que se nieguen, sin causa razonable, a la capitalización de créditos o a una emisión de valores convertibles en el marco de un acuerdo de refinanciación, frustrando, por tanto la posibilidad del mismo.

También se incluye, como una nueva presunción “iuris tantum” de culpabilidad del concurso, negarse a este tipo de operaciones (capitalizar créditos o emitir valores convertibles) sin causa razonable, presumiéndose que la misma se produce cuando existe un informe de experto independiente que así lo declare.

Homologación de los acuerdos de refinanciación: se rebajan las mayorías exigidas para la homologación judicial de un acuerdo de refinanciación (que, por cierto ya se habían disminuido del 75% al 55% con la Ley 17/2103, de 27 de septiembre, de apoyo a emprendedores), fijándose a partir de ahora en el 51% de acreedores de pasivos financieros. En función de cuál sea la mayoría alcanzada, la extensión del acuerdo a los acreedores disconformes será diferente.

Así, si se alcanza un 60% del pasivo favorable al acuerdo, se podrá obligar a los acreedores que no suscriban el acuerdo a esperas de 5 años como máximo o a la conversión de la deuda en préstamo participativo.

Si el acuerdo es suscrito por un 75% se extenderán las esperas de más de 5 años, con un máximo de 10, las quitas, la conversión de deuda en acciones o el préstamos participativos y la cesión de bienes y derechos en pago de la deuda.

Otras medidas importantes son, por ejemplo, que los acreedores que se conviertan en socios por capitalizar toda o parte de su deuda no serán considerados personas especialmente relacionadas con el concursado y, por tanto los créditos que ostenten contra el deudor no se calificarán de subordinados.

También ha de valorarse de forma muy positiva la consideración de créditos contra la masa de aquéllos que supongan un nuevo ingreso de tesorería (“fresh money”) durante un plazo de 2 años desde la entrada en vigor del Real Decreto-Ley (posteriormente tendrán tal consideración sólo el 50% de dichos créditos).

En conclusión, esta reforma trata de apoyar a las empresas viables favoreciendo los acuerdos de refinanciación como medida alternativa al concurso, siendo por tanto una medida muy positiva. No obstante, como siempre ocurre en estos casos, habrá que esperar a su aplicación práctica para constatar si se cumple el objetivo perseguido, que no es otro que salvar empresas en situación crítica.

EL PROTOCOLO FAMILIAR COMO INSTRUMENTO NECESARIO EN SITUACIONES DE INCERTIDUMBRE

En la actual situación de crisis económica e incertidumbre en la que nos hallamos el Protocolo Familiar se convierte más que nunca en una herramienta necesaria para la continuidad y permanencia de la empresa familiar.

Si bien inicialmente se fue introduciendo de forma tímida por parte de algunas empresas, siguiendo la experiencia de países extranjeros, sobre todo del ámbito anglosajón, hoy en día el Protocolo Familiar forma parte de nuestra realidad jurídica y se ha revelado como un instrumento imprescindible para garantizar el futuro de las empresas familiares.

Es más, toda empresa familiar que pretende desarrollar su actividad y seguir manteniendo su carácter familiar en el futuro es consciente de la necesidad, casi se puede hablar de la obligación, de firmar un Protocolo.

Este instrumento jurídico se ha revelado como el medio más eficaz para lograr un gran pacto entre los socios propietarios de la empresa, la familia y la propia empresa, con la finalidad de preservar el patrimonio empresarial y familiar, y a la vez mantener los valores familiares de la empresa continuando con su actividad en el futuro.

En efecto, la experiencia demuestra que aquellas empresas que disponen de un Protocolo Familiar son capaces de continuar y permanecer durante generaciones manteniendo su carácter familiar, mientras que aquellas que no disponen de este instrumento, a la larga acaban desapareciendo o perdiendo tal carácter.

La razón de esto no es otra que el carácter del Protocolo Familiar como medio que anticipa y sirve como mecanismo de prevención de conflictos. A medida que las diferentes generaciones familiares van accediendo a la propiedad y a los cargos de responsabilidad de una empresa familiar, resulta imperativo establecer unas normas y pautas que sirvan, por ejemplo, para regular quiénes se pueden convertir en socios de la empresa, cómo se va a acceder a puestos de trabajo por parte de los miembros de la familia propietaria, en qué casos se van a poder transmitir las acciones y/o participaciones de la empresa y de qué forma, cómo van a funcionar la Junta de socios y el órgano de administración de la sociedad, entre otras cuestiones. Se trata de reglas, en definitiva, para profesionalizar la empresa familiar.

Todas estas cuestiones, si no han sido reguladas convenientemente, son fuente segura de conflictos, puesto que al no existir unas reglas establecidas de forma clara, los familiares propietarios de la empresa, con distintas visiones e intereses contrapuestos respecto a la misma, pueden y de hecho, en la realidad, terminan enfrentados y enzarzados en conflictos que acaban desembocando en la desaparición o en la venta de la empresa familiar a terceros.

La realidad demuestra que no todos los miembros de una familia propietaria están interesados en intervenir en la gestión o en convertirse en socios de la sociedad y de hecho, no es necesario para la continuidad de la empresa que todos los miembros de la familia propietaria trabajen o desempeñen cargos en la misma. En concreto, en muchas empresas familiares, únicamente parte de los miembros de la familia propietaria, aquellos que verdaderamente están comprometidos y reúnen la capacidad necesaria para ello, intervienen en los órganos de dirección y/o gestión de la empresa familiar. Es más, existen empresas en las que la familia propietaria no interviene en la gestión, y la misma se desarrolla por profesionales externos, dado que así se ha decidido por la propia familia por considerarlo lo más conveniente para los intereses de la empresa.

Una de las principales cualidades del Protocolo Familiar es su flexibilidad y su posibilidad de adaptarse a las circunstancias y cambios que surjan en el futuro. En ningún caso es un documento rígido e inmutable que no puede ser modificado. Dado su carácter de pacto, de acuerdo adoptado de forma voluntaria por los miembros de la familia propietaria de la empresa familiar, miembros que a lo largo de los años van a ir cambiando, dicho pacto también puede, y de hecho incluso debe, ser modificado para adaptarlo a las necesidades tanto de los socios familiares como de la propia empresa.

Podemos afirmar que el Protocolo Familiar es un instrumento vivo creado por los propios miembros de la familia con el objeto de garantizar la permanencia de la empresa familiar en el futuro.

Tan importante como el propio documento resulta el proceso previo que lleva a su firma. Este proceso implica a toda la familia propietaria y hace que sus miembros pongan en común y a cara descubierta, todas sus opiniones y visiones sobre la empresa y sobre la propia familia, suponiendo en muchas ocasiones el Protocolo Familiar una oportunidad para descubrir y conocer los pensamientos y sentimientos respecto a estas cuestiones. El asesor que colabora en la redacción de un Protocolo lleva a cabo muchas veces, además de un asesoramiento legal, un asesoramiento consistente en una labor de mediación y de asesoramiento psicológico para ayudar a todos los firmantes a acercar posturas y a lograr acuerdos que satisfagan a todos.

Por ello, el Protocolo Familiar debe ser suscrito en un momento en que no existan conflictos entre los propietarios de la empresa, puesto que de nada sirve este pacto si no existe la voluntad de cumplirlo. Será una norma de obligado cumplimiento para la familia propietaria únicamente si los miembros de esa familia manifiestan su firme voluntad de obedecer y aplicar las normas y reglas que el mismo establece. En otro caso, se convierte en papel mojado.

Además, está comprobado que en aquellas sociedades en las que se ha suscrito un Protocolo Familiar, el mismo ha servido como medio no sólo para garantizar la estabilidad y pervivencia de la empresa, sino incluso como instrumento que ha conseguido y preservado la paz familiar y ha evitado conflictos que de no existir este documento, se hubieran originado de forma inevitable.

Por ello, el Protocolo Familiar se ha convertido en una herramienta esencial para garantizar el futuro de la empresa familiar.