LEY 7/2014 DE 21 DE ABRIL POR LA QUE SE MODIFICA EL CONCIERTO ECONÓMICO CON LA COMUNIDAD FORAL DEL PAIS VASCO

El pasado 22 de abril se publicó entre otras la Ley 7/2014, de 21 de abril, por la que se modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma de País Vasco (en adelante Concierto Económico).

De acuerdo con lo establecido en la disposición adicional segunda de la vigente Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma de País Vasco, se prevé que en el caso de que se produjese una reforma en el ordenamiento jurídico tributario del Estado que afectase a la concertación de los tributos, se produjese una alteración en la distribución de las competencias normativas que afecte al ámbito de la imposición indirecta o se crearan nuevas figuras tributarias o pagos a cuenta, se procederá por ambas Administraciones, de común acuerdo, a la pertinente adaptación del presente Concierto Económico a las modificaciones que hubiese experimentado el referido ordenamiento.

Anteriormente, con la entrada en vigor de la Ley 25/2007, de 25 de octubre, se realizó la modificación del Concierto Económico, adaptándolo a las novedades del ordenamiento jurídico del Estado introducidas entre los ejercicios 2002 a 2007. Así pues la nueva Ley 7/2014 tiene como objetivo la adecuación del Concierto Económico por las novedades en el ordenamiento tributario ocurridas desde la última modificación.

Vamos a analizar a continuación las modificaciones más destacadas que se han introducidas en la última modificación del Concierto Económico:

  1. En primer lugar se han concertado los tributos de estatales creados durante los últimos ejercicios, como por ejemplo el Impuesto sobre Actividades de Juego, el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, o los más recientes como el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, entre otros.
  2. Se establece la competencia para exigir la retención del gravamen especial sobre premios de loterías, un gravamen que ya ha sido reproducido normativa tributaria foral.
  3. Por otra parte, se han incluido una serie de mejoras técnicas en el texto del Concierto, como es el caso de ciertas adaptaciones en los puntos de conexión del Impuesto sobre la Renta de No Residentes o la inclusión de un punto de conexión para las donaciones derechos sobre inmuebles en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
  4. Por último se han realizado una serie de mejoras referentes a los aspectos institucionales del Concierto Económico, principalmente en lo referente a aspectos relacionados con la Junta Arbitral, eliminando, por ejemplo la prohibición de designar por un nuevo mandato a los miembros de la Junta, o la incorporación de una previsión sobre el ejercicio de competencias en los casos de conflictos plateados ante la Junta.

Así pues, las modificaciones incorporadas a la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma de País Vasco, permiten la adaptación de dicha norma a las últimas modificaciones acaecidas en el sistema tributario Estatal, dotando al texto de una adecuación a las últimas novedades tributarias.

SOBRE JUICIOS CAMBIARIOS: Firma por administrador sin hacer constar en el pagaré que actúa en representación de la sociedad. STS de 2 de abril de 2014.

En el procedimiento que resuelve la Sentencia de 2 de Abril de 2014, la demandante interpuso demanda de juicio cambiario frente a la Administradora de una sociedad como firmante de varios pagarés que resultaron impagados en la fecha de sus respectivos vencimientos.

La demandante de juicio cambiario sostenía que dado que los títulos cambiarios habían sido firmados por la Administradora sin expresión de antefirma o estampilla de la mercantil a la que representaba, era ella quien tenía obligación de responder personalmente.

La Sentencia del Juzgado de Primera Instancia estimó parcialmente la demanda entendiendo que debía responder personalmente la Administradora y la que posteriormente resolvió el recurso de Apelación, revocó la dictada en la instancia dejando sin efecto la ejecución despachada por el Juzgador “a quo”.

La Audiencia Provincial enumera varias razones para declarar que no debe responder personalmente la Administradora a pesar de no haberse consignado mención a la representación bajo la que actuaba. A este respecto señala que cuando la Administradora firmó los pagarés, sin consignar antefirma, era administradora única de la sociedad ya que en el momento de libramiento de los mismos aún no había cesado. Dicho hecho, que era perfectamente conocido por la demandante durante el tiempo en el que las entidades mantuvieron relaciones comerciales, se suma al hecho de que la cuenta bancaria soporte de los pagarés pertenecía a la sociedad. Por todo ello, entiende que la ausencia de antefirma o estampilla no supone, dadas las circunstancias, que deba considerarse que la firma le obligaba a todos los efectos como persona individual.

El recurso de casación interpuesto por la demandante se fundamenta en la vulneración de la doctrina de la Sala recogida en las sentencias nº 350, de 9 de junio y nº 885/2011, de 12 de diciembre. La argumentación de la recurrente radica básicamente en que según la literalidad del título es la firmante – la administradora demandada – y no la sociedad, la deudora obligada al pago, ya que no hizo constar la actuación en representación de la mercantil en el título cambiario.

El TS recuerda que efectivamente, la Ley Cambiaria y del Cheque señala en su artículo 10 que los que ponen su firma en el título quedan obligados personalmente cuando no tienen poderes suficientes para obrar en nombre de otro. No obstante, señala que la Sentencia de la misma Sala nº 752/2013, indica que la falta de constancia en el pagaré de que su libramiento se hace en nombre ajeno no excluye la posibilidad de la heteroeficacia característica de la representación directa, esto es, de entender, a todos los efectos que la promesa de pago se emitió por el firmante actuando en nombre del representado. Aunque, el TS precisa que para que así sea, resulta indispensable que se acredite que acreedor y deudor lo consintieron.

En relación a la primera de las sentencias en la que se apoya el recurso, STS de 9 de Junio de 2010, indica que dicha resolución fue precisada por la más reciente, STS nº 309/2012, de 7 de mayo, que refiriéndose a la STS de 5 de Abril de 2010, en relación con las letras de cambio, señaló que la omisión por parte de quien firma el acepto de una letra de cambio, de antefirma o de otra referencia al hecho de actuar por poder o por representación como administradora de la entidad o sociedad que figura como librada en la letra, no liberaba a éstas de responsabilidad como aceptantes, excepto cuando el firmante del acepto carecía de dicho poder o representación; y a su vez, quien aceptaba la letra en tales condiciones no se obligaba personalmente, sino que obligaba a la entidad o sociedad que aparecía como librado si efectivamente ostentaba poder o representación de ella.

Por ello, señala el TS, la precisión que se hacía en la sentencia de 9 de junio de 2010 era que esta doctrina no podía aplicarse a los supuestos en que la ausencia de indicación de poder o de representación se produce, cuando resulta imposible deducir de las menciones de la letra que este actúa como representante o apoderado de una sociedad o entidad, dado que, ostente esta condición respecto de una o varias, puede haber optado por obligarse en nombre propio, de tal suerte que estimar lo contrario causaría un evidente menoscabo a la seguridad del tráfico cambiario.

Tal doctrina, continúa señalando el Tribunal, no excluye la responsabilidad de la sociedad deudora cuando, como en el caso analizado, consta que lo es por la cantidad por la que se emitieron los pagarés y la firmante era su administradora.

Con respecto a la otra sentencia en la que se fundamenta la vulneración de doctrina, Sentencia de 12 de diciembre de 2011, el TS afirma que se trata de un supuesto radicalmente distinto al enjuiciado por cuanto en el que la Sentencia citada analiza no había dato alguno del que pudiera deducirse que el firmante actuaba como representante de una sociedad.

En definitiva, el TS confirma que ha de prevalecer la doctrina, que claramente se deduce de la Sentencia nº 752/2013, de 12 de diciembre, en el sentido de que permaneciendo la reclamación en el ámbito causal de la que dimana el crédito cambiario, la constancia en el proceso del carácter de deudora de la sociedad y de la condición de representante de quien firmó el título, atribuye a aquella la condición de deudora y obligada al pago de la cantidad por la que el título se emitió.

¿CABEN INTERESES DE DEMORA ENTRE LA FINALIZACIÓN DE LA VÍA ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA Y LA ADOPCIÓN DE LA MEDIDA CAUTELAR EN VÍA JURISDICCIONAL EN CASO DE SUSPENSIÓN?

Conforme establece el artículo 233 de la Ley 58/2003 General Tributaria “Suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa”:

“7. La suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias.

La suspensión producida en el recurso de reposición se podrá mantener en la vía económico administrativa en las condiciones que se determinen reglamentariamente.

8. Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.”

Es decir, mientras en la vía administrativa se resuelva el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa interpuesta, la ejecución del acto impugnado se mantendrá suspendida, siempre y cuando la garantía cubra el mismo.

Ahora bien, una vez finalizada la vía administrativa, la suspensión se mantiene hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda respecto a la suspensión solicitada, siempre que se cumplan dos condiciones: por un lado, que el interesado comunique a la Administración en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo la interposición del mismo, y por otro lado que la garantía aportada en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia.

Si la garantía únicamente cubre el principal y los intereses de demora que se fuesen a generar solamente hasta la finalización de la vía económico-administrativa, sí es posible exigir los intereses de demora que pudieran devengarse como consecuencia del mantenimiento de la suspensión desde la finalización de dicha vía hasta la decisión jurisdiccional sobre tal medida cautelar.

De modo que al interponer un recurso contencioso administrativo habrá que tener en cuenta, entre otros aspectos, dos fundamentales para mantener la suspensión del acto recurrido sin que se generen intereses de demora hasta que el órgano jurisdiccional se pronuncie:

  1. Comunicar a la Administración Tributaria la interposición del mismo.
  2. Comprobar si la garantía que se presentó en la vía-administrativa cubre también el período que va desde la finalización de dicha vía hasta la decisión del órgano jurisdiccional sobre la suspensión del acto impugnado.

Esta es la conclusión a la que llega la STS de 27-3-2014 (rec. 2508/2011; ROJ 1326/2014).

FACULTADES DEL INSPECTOR JEFE EN LAS ACTAS DE DISCONFORMIDAD

La STS de 31-3-2014 (rec. 3865/2010) analiza las facultades que posee el Inspector Jefe en las actas de disconformidad y diferencia entre completar el expediente de inspección y variación de argumentos jurídicos por el Inspector Jefe, estableciendo que no es necesario completar el expediente cuando aquél practicó la liquidación fundamentándose en la documentación existente en el expediente, variando la argumentación jurídica de la propuesta inspectora, al añadir un nuevo argumento jurídico no apreciado anteriormente.

El contribuyente denunció la infracción del art. 60.4 del RGIT por la incorrecta actuación del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección al apartarse del criterio aplicado por la actuaria en relación con la deducibilidad de ciertos gastos, añadiendo un nuevo argumento desconocido hasta entonces, la falta de prueba. En su opinión, no puede considerarse ajustada a derecho la actuación de la Oficina Técnica toda vez que si a la vista del acta, del informe y de las alegaciones del interesado, el Inspector Jefe consideró que existía algún elemento o criterio nuevo no contemplado en el expediente, no pudo introducirlo sin más, porque su función no es comprobadora sino meramente liquidadora, y debió de actuar vía artículo 60.4 RGIT, y ordenar devolver el expediente para que fuera completado con las actuaciones que procedan en orden a determinar si verdaderamente se habían aportado tales medios de prueba, dado que el acta nada decía al respecto. Pero al no hacerlo así, habría impedido la correcta defensa de sus derechos.

Conviene recordar lo que establece el art. 60.4 RGIT, según el cual, el Inspector Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas por el interesado, puede o dictar acto administrativo o acordar que se complete el expediente:

«4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente».

En el caso que recoge la comentada STS, “el acuerdo de liquidación modificó la propuesta de la actuaria respecto de los gastos deducibles, añadiendo el argumento de la falta de prueba de algunos gastos cuya deducibilidad no se admite, ya que no se habían devengado en el período en que la entidad los había imputado, dándose la circunstancia de que ni en el Acta ni en el Informe ampliatorio consta que no se acepten los gastos consignados como deducibles por su falta de justificación, o falta de prueba”.

En opinión de la STS no era necesario completar el expediente mediante actuaciones complementarias, “pues el Inspector Jefe no apreció insuficiencia de datos o elementos de su decisión, sino que se fundamentó en la documentación aportada al expediente por la actuaria y en la propia Acta de disconformidad para dictar resolución definitiva mediante un acto liquidatorio, en el que no alteró los elementos fácticos sino que varió la argumentación jurídica de la propuesta inspectora, añadiendo un nuevo argumento jurídico no apreciado anteriormente, la falta de prueba de la pertinencia de las deducciones practicadas.

Con ello, el Inspector Jefe no decidió usar la facultad de realizar actuaciones complementarias por considerar que la comprobación realizada era completa, contaba con los datos esenciales, procediendo a practicar la correspondiente liquidación con su propia valoración de lo actuado, que de ninguna forma contradice sustancialmente la propuesta de la actuaria, eso sí, realiza sus propias consideraciones jurídicas.

No cabe, por tanto, alegar vulneración del art. 60.4 del RGIT , ya que en nada se ha infringido dicho precepto, pues no se ha introducido en el acto liquidatorio concepto impositivo o calificación jurídica alguna distinta de la propuesta por la actuaria, sin que sea posible alegar indefensión, toda vez que la recurrente pudo impugnar en debida forma y con las necesarias garantías el acto que puso fin al procedimiento inspector, además de haber podido realizar alegaciones al acta”.

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA (TJUE) DECLARA INVÁLIDA LA DIRECTIVA DE CONSERVACIÓN DE DATOS: Sentencia en los asuntos acumulados C-293/12 y C-594/12 de 8 de abril de 2014.

La sentencia del TJUE de 8 de abril de 2014 (en adelante, la “Sentencia”) ha declarado la invalidez de la Directiva 2006/24/CE, la cual, establecía la obligación de los proveedores de servicios de comunicaciones electrónicas, o de aquellos exploten redes públicas de comunicaciones, de recopilar y conservar, durante un período de tiempo mínimo de seis (6) meses y máximo de dos (2) años a partir de la fecha de la comunicación, un número considerable de datos generados o tratados en el marco de las comunicaciones electrónicas efectuadas por los ciudadanos. El objetivo de esta obligación era garantizar la disponibilidad de dichos datos con fines de investigación y enjuiciamiento de actividades delictivas graves, así como el buen funcionamiento del mercado interior. En concreto, se trata de la Directiva 2006/24/CE, de conservación de datos generados o tratados en relación con la prestación de servicios de comunicaciones electrónicas de acceso público o de redes públicas de comunicaciones sobre conservación de datos (“Directiva 2006/24/CE”).

En un comunicado de prensa, el mismo Tribunal informa de su decisión de invalidar la Directiva 2006/24/CE y asegura que ésta “constituye una injerencia de gran magnitud y especial gravedad en los derechos fundamentales al respeto de la vida privada y a la protección de datos de carácter personal, sin que esta injerencia se limite a lo estrictamente necesario”.

Además, el TJUE estima que, “al adoptar la Directiva sobre la conservación de datos, el legislador de la Unión sobrepasó los límites que exige el respeto del principio de proporcionalidad”.

Dado que el TJUE no ha limitado en el tiempo su sentencia, la declaración de invalidez surte efectos en la fecha de entrada en vigor de la Directiva. Pero, ¿qué consecuencias podemos esperar a nivel nacional de esta decisión?

Sin perjuicio de un necesario análisis con mayor rigurosidad del contenido de la Sentencia, a continuación mencionamos brevemente las cuestiones más relevantes que suscita la citada resolución:

  • En primer lugar, ¿debemos entender como consecuencia automática de la declaración de invalidez de la Directiva la nulidad sobrevenida de la normativa nacional que la ha incorporado al derecho español? En nuestro caso, la trasposición de la Directiva se realizó a través de la Ley 25/2007, de 18 de octubre, de conservación de datos relativos a las comunicaciones electrónicas y a las redes públicas de comunicaciones (en adelante, la “Ley 25/2007”).

La Ley 25/2007 obliga a los operadores a conservar, durante doce (12) meses desde la fecha de la comunicación (a través de Internet, telefonía vocal o fija), los datos que permiten rastrear el destino y el origen de la misma, así como la identidad de todas las personas implicadas en ella.

  • En segundo lugar, debemos tener en cuenta que en base a la referida Ley 25/2007, se han podido obtener durante los últimos años datos que han sido aportados a procedimientos judiciales como prueba de la comisión de delitos de diversa índole (desde delitos informáticos hasta relacionados con el terrorismo). Por lo tanto, los tribunales españoles encargados del enjuiciamiento de tales asuntos deberán valorar las consecuencias que en el mismo debe tener la declaración de invalidez de la Directiva.

En nuestra opinión, si bien no es posible afirmar que la Ley 25/2007 se vea anulada directamente por la Sentencia, en ningún caso puede obviarse la repercusión que la misma tendrá en los procedimientos judiciales en curso a los que nos hemos referido anteriormente, así como, en la redacción de diversa normativa nacional (como, por ejemplo, la futura reforma de la Ley de Propiedad Intelectual o la Ley de Seguridad Ciudadana).

EL PLAN DE ACCION DE “BEPS” (BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING)- Y PARTE III: Bloque 4º de acciones y dos conclusiones.

4º Bloque: Acciones dirigidas a asegurar la transparencia promoviendo al mismo tiempo mayor certeza y previsibilidad.

Acción 11.- Establecer métodos para la recopilación y análisis de datos sobre BEPS y sobre las acciones para enfrentarse a ello: Hemos de expresar la mayor de las sorpresas ante esta acción dado que más que una acción del plan debería constituir un presupuesto de su desarrollo y por lo tanto, debería ser previo a cualquier conclusión y recomendación en que las acciones puedan plasmarse.

Acción 12.- Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación agresiva: Otra de las acciones más polémicas y controvertidas. Quedan muchas y muy importantes preguntas en el aire: ¿Quién habrá de responder: los obligados o también sus asesores? ¿Qué se consideran “planificaciones fiscales agresivas”? ¿Quién tendrá acceso a dicha información y con para que fines podrá usarla? Una seguridad de jurídica plena parece imprescindible para la implementación efectiva de esta acción. La administración del Reino Unida puso en marcha una iniciativa muy similar que está funcionando gracias a la seguridad jurídica que supone saber que la Administración tributaria usará la información de cara a futuras reformas legislativas y no como arma arrojadiza contra el propio contribuyente en los ejercicios pasados y no prescritos.

Acción 13.- Reexaminar la documentación sobre precios de transferencia: Esta acción pretende desarrollar normas sobre la documentación de precios de transferencia que aumenten la transparencia y tengan en cuenta el coste para las empresas. Lo cual parece incompatible con el requisito de que dicha documentación contenga la asignación de los ingresos, la actividad económica y los impuestos pagados a nivel mundial. Requisitos que sin duda aumentaran la transparencia pero que también aumentaran sustancialmente los costes de las empresas.

Acción 14.- Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias: En este caso se trata de incluir los procedimientos de arbitraje en los Convenios y eliminar la posibilidad de denegar el acceso al procedimiento amistoso y el arbitraje señalado. Únicamente faltan por articular los medios por los que dichos mecanismos habrán de ponerse en marcha.

Acción 15.- Desarrollar un instrumento multilateral: Asunto de capital importancia si, como se pretende, las acciones resultantes de BEPS han de implantarse en un periodo medio/corto de tiempo. La OCDE es consciente que muchas de las acciones darán lugar a modificaciones de normas internas y otras a cambios en el Modelo de Convenio de la OCDE, los comentarios a dicho Modelo de Convenio y en las directrices sobre precios de transferencia. Pero que dichos cambios en el Modelo de Convenio requerirán modificaciones de los convenios fiscales bilaterales, lo que, dado el número de convenios existentes, hará que la efectiva implantación de las medidas de BEPS se prolongue excesivamente en el tiempo. Y de ahí, la necesidad de establecer ese instrumento multilateral que garantice la rápida modificación de todos los convenios bilaterales.

Finalmente, hemos de señalar dos conclusiones principales, que hemos podido extraer de todo el proceso que ha llevado al Plan de acción, expuesto anteriormente:

  1. El necesario acuerdo político de tantos países y con tan distintos problemas y posiciones en las relaciones fiscales de las empresas multinacionales se nos antoja harto complicado por no decir prácticamente imposible. Por lo que juzgamos plausible que, al menos, parte de las medidas concretas planteadas por BEPS terminen llegando a nuestro ordenamiento ya sea vía modificaciones de la normativa interna (incluyendo modificaciones a parte de los convenios bilaterales), vía modificaciones de la normativa comunitaria o vía “soft law”, a través de los Comentarios al Modelo de Convenio o las directrices de precios de transferencia. Lo que no vemos tan probable es que las medidas que salgan del Plan de acción de BEPS terminen implantándose en nuestro ordenamiento a través del Instrumento multilateral previsto en el propio Plan.
  2. Por último, señalar que ni el informe ni el Plan de acción pretenden afrontar la cuestión principal de la que emanan prácticamente todos los problemas de la fiscalidad internacional. Que no es otra que la eterna dicotomía entre la tributación en fuente y la tributación en residencia. Cuestión fundamental que es obviada conscientemente ante la irrefutable realidad que supone la imposibilidad de que países de tan variopintas características económicas puedan ponerse de acuerdo en una cuestión tan sensible y espinosa. De ahí que no podamos ver BEPS como una solución holística a los problemas de la fiscalidad internacional sino como una serie de “parches” encaminados a solventar los problemas concretos más “alarmantes” de la actualidad fiscal internacional.

EL PLAN DE ACCION DE “BEPS” (BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING)-PARTE II: Bloques 2º y 3º de acciones.

2º Bloque: Acciones dirigidas a restablecer los efectos y beneficios plenos de los estándares internacionales.

Acción 6.- Impedir la utilización abusiva de Convenios: Se trata de recomendar normas internas destinadas a evitar el “treaty shopping” pero no se aborda el problema raíz: que es la falta de un estándar común definitorio del abuso de CDI que pueda incluirse en las normas convencionales. Al contrario que la OCDE, la UE, a través de la jurisprudencia del TJUE y los actos de la Comisión, ha establecido un estándar anti-abuso de general aplicación entre sus miembros.

Acción 7.- Impedir la elusión artificiosa del Estatuto de EP: Esta acción está claramente ligada a la 1º, pues ha sido la irrupción de la economía digital la que ha conducido a muchos países a replantearse su concepto, ciertamente obsoleto, de EP. Así mismo, la conversión de los, hasta ahora, “distribuidores” en “agentes comisionistas”, con la subsiguiente erosión de la base imponible, ha creado alarma suficiente como causar una reconfiguración integral del concepto de EP.

3º Bloque: Acciones dirigidas a asegurar que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor.

Acción 8.- Intangibles: Empezando por “pulir” la definición de intangibles esta acción de trata de establecer el uso de los intangibles en la cadena de valor de las empresas, tendiendo a priorizar métodos de “profit split” antes que métodos de “arms lenght”.

Acción 9.- Riesgos y capital: En este caso se trata de “medir” adecuadamente la asignación de riesgos y capital (vía préstamo o vía capital social) para evitar la erosión de la base imponible. Pero dicho enfoque entraña priorizar las funciones realizadas sobre dichos riesgos y capitales, lo cual, a su vez, supone la necesidad de una unicidad de criterio en dicho reparto entre los diferentes Estados.

Acción 10.- Otras transacciones de alto riesgo: Quizá sea la acción de este bloque que mas inquietud puede crear entre los contribuyentes pues trata de establecer normas de precios de transferencia que permitan “recalificar” transacciones que imposible o difícilmente se darían entre partes no vinculadas., sobre todo en lo referente a gastos de gestión y otros correspondientes a la sede principal. La inquietud proviene de si la acción pretende generar normas que establezcan “recalificaciones fiscales” sin las garantías necesarias y en cierta forma, sirviéndose de presunciones y automatismos, cuyo uso puede generar indefensión en los sujetos pasivos.

EL PLAN DE ACCION DE “BEPS” (BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING)- PARTE I: Introducción y Bloque 1º de acciones.

El pasado año 2013, los ministerios de Hacienda del G20 solicitaron a la OCDE que desarrollase un Plan de acción contra los problemas de erosión de la base imponible y el traslado de beneficios de una forma coordinada y completa. Fruto de dicha petición nació en el mes de julio del pasado año, el Plan de acción que actualmente está en pleno proceso de desarrollo y cuyos primeros resultados podremos examinar en septiembre de este año 2014.

El objeto de este artículo no es otro que fijar y exponer de una manera critica los objetivos planteados por el mencionado plan de acción para poder juzgar, llegado el momento, si las propuestas derivadas de dicho plan son las adecuadas para los fines establecidos.

El propio plan de acción establece 4 bloques de acciones diferenciadas, en los que se encuadran 15 propuestas de acciones concretas. A saber:

1º Bloque: Acciones dirigidas a dar coherencia a la imposición fiscal internacional.

Acción 1.- Abordar los retos tributarios de la economía digital: Esta acción viene claramente motivada por los supuestos de una significativa actividad de prestación de servicios en un Estado en el que se carece de presencia física, lo que conlleva la imposibilidad de gravar dicha actividad en los más de los casos. En primer lugar, hemos de destacar que únicamente se trata de identificar y caracterizar debidamente los supuestos señaladas sin que parezca que la acción aspira algo tan necesario como la recomendación de medidas encaminadas a la superación de dichas situaciones. A lo cual hemos de añadir que parece identificar la “economía digital” como un sector de la actividad mientras que podría contemplarse más acertadamente como una característica (creciente) del mundo empresarial en general.

Acción 2.- Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos: Lo cual no deja de ser una vieja aspiración del derecho fiscal internacional en su conjunto. A través de una seria de medidas concretas (como Cambios en el Modelo de Convenio de la OCDE y modificaciones en las legislaciones internas), se pretende establecer normas de carácter general que impidan que los productos financieros y las entidades hibridas puedan implicar desimposición o un aplazamiento a largo plazo en la tributación.

Acción 3.- Refuerzo de la normativa sobre CFC (Controlled Foreign Companies): Se trata de recomendar normas relacionadas con lo que en nuestra terminología se denomina “Transparencia Fiscal Internacional”, en íntima relación con lo expuesto en la acción 2, aunque sin terminar de especificar como habrán de coordinarse ambas acciones.

Acción 4.- Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en el interés y otros pagos financieros: La falta de concreción en la definición de que se consideran “gastos financieros excesivos” supone un obstáculo casi insalvable para el cumplimiento de la finalidad de esta acción. Un efecto anejo a esta acción ha sido la introducción de medidas internas para limitar dichos gastos financieros tal y como ha ocurrido en España con nuestra desacertada reforma del Art. 20 TRLIS.

Acción 5.- Combatir las prácticas tributarias perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia: Con esta acción la OCDE aboga por el intercambio espontaneo y obligatorio de información en las resoluciones referentes a regímenes preferenciales y la existencia de una actividad económica sustancial para aplicar dichos regímenes. Esto plantea problemas respecto a la definición de “sustancial” y sobre todo, a la necesidad de una garantía bi o multilateral que proporcione la tan deseada seguridad jurídica al sujeto pasivo acogido a los mencionados regímenes preferenciales.

NEGOCIOS SIMULADOS Y PRESCRIPCIÓN

Últimamente nos estamos acostumbrando a ver cómo en el procedimiento de aplicación de los tributos y, más concretamente, en el procedimiento de inspección, la Inspección de los tributos está levantando actas y, en el peor de los casos, pasando el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitiendo el expediente al ministerio fiscal, por los efectos que producen en ejercicios no prescritos la realización de actos o negocios jurídicos calificados como simulados pero formalizados en ejercicios prescritos.

 Así, por ejemplo, determinados préstamos participativos cuya retribución se fija en un porcentaje sobre los beneficios obtenidos por la prestataria, concertados en ejercicios prescritos, están siendo calificados por la Inspección tributaria como simulados, en la medida en que concurren una serie de indicios que, en base al juego de las presunciones regulado en el artículo 108 de la Ley General Tributaria (LGT), motivan que se produzca la citada calificación.

 En base a dichos indicios, la Administración tributaria está calificando dichos contratos de préstamo como simulados, en el entendido de que el negocio jurídico simulado es un contrato de préstamo participativo, y el negocio jurídico disimulado es una aportación a los fondos propios. Como consecuencia de dicha calificación, los intereses se recalifican como retribución de los fondos propios, no teniendo la consideración de partida fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en conformidad con lo preceptuado en el artículo 14.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

 En este orden de cosas, nos hemos encontrado casos en los que la Inspección ha manifestado lo siguiente: “La inspección concluye, de conformidad con lo expuesto en el acta, que el préstamo participativo concedido por … a la obligada tributaria es, en realidad, una aportación a los fondos propios de la entidad en calidad de socio; se crea una realidad jurídica aparente mediante la formalización de un PRÉSTAMO PARTICIPATIVO (realidad simulada) que oculta una realidad jurídica distinta que es la de aportación a los fondos propios, CAPITAL SOCIAL (realidad subyacente); esto es, se oculta la aportación al capital social bajo la apariencia de un préstamo participativo (simulación relativa). En consecuencia, los importes registrados como gastos financieros en concepto de interés variable son, en realidad, una retribución de los fondos propios”.

 La valoración jurídica descrita en el párrafo precedente, la hemos extraído de una Acta de Disconformidad realizada a un determinado obligado tributario por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008. Como consecuencia de los razonamientos expuestos en dicha Acta, se dictó una liquidación provisional en la que no se admitieron como gastos fiscalmente deducibles, a la hora de cuantificar la cuota tributaria, los intereses variables devengados en dicho ejercicio y que traían su causa en un contrato de préstamo participativo suscrito en el ejercicio 2004.

Sin entrar a valorar si el préstamo en cuestión es simulado o no, no debemos pasar por alto lo siguiente: (i) el préstamo calificado por la Inspección como simulado se concertó en un ejercicio, el 2004, prescrito; y (ii) la regularización ha acontecido en un ejercicio no prescrito, el 2008, en el que la Administración tributaria ha proyectado los efectos jurídicos y económicos derivados del negocio calificado como simulado.

 Pues bien, en relación a tal manera de proceder, resulta interesante traer a colación lo expresado por la Audiencia Nacional (AN) en su Sentencia de 24 de enero de 2013 (Nº de Recurso: 440/2009), en la que la Delegación de Grandes Contribuyentes había considerado que la adquisición de la mayoría de participaciones en el capital de una entidad del grupo empresarial, ocasionando con tal proceder un incremento del endeudamiento con una entidad así mismo del grupo pero no residente, era una operación realizada en fraude de ley, que traía como consecuencia la no deducibilidad de los intereses abonados como consecuencia del préstamo obtenido para materializar la citada adquisición. Eso sí, el negocio jurídico consistente en la compra de las participaciones, así como la suscripción del préstamo en cuestión, se habían realizado en periodos prescritos, afectando la regularización a los intereses derivados de dichos préstamos devengados en ejercicios no prescritos.

En relación con dichos hechos la AN comparte la tesis de la entidad recurrente en relación con la nulidad de los actos recurridos (el acuerdo que declara el fraude de ley, la liquidación que trae causa de él y la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que respalda todos ellos), por imposibilidad de comprobar y declarar realizadas en fraude de ley unas operaciones realizadas en un ejercicio prescrito aunque tengan consecuencias jurídico tributarias en ejercicios no prescritos. Señala la AN que “el acto propio de la Administración se pone de relieve no sólo cuando la Administración manifiesta su parecer, de manera expresa y positiva, sobre cualquier cuestión de su competencia, sino que también puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos”.

 A partir de tal premisa, la AN considera que no se pueden declarar en fraude de ley una serie de negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos y que no han sido objeto de comprobación alguna por la Administración tributaria. Es más, nos recuerda que el citado instituto debe ser calificado en relación con los hechos, actos o negocios jurídicos celebrados como tal en fraude de ley “sin que sea jurídicamente admisible proyectar el fraude sólo sobre los efectos jurídicos y económicos derivados del cumplimiento de tales actos o negocios, si éstos quedan extra muros de la declaración de fraude de ley, por razones temporales”.

A mayor abundamiento, la AN se remite en los fundamentos jurídicos de la sentencia en cuestión, a su también sentencia de fecha 24 de julio de 2012 (Nª de Recurso 284/2009), ratificada por el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 4 de noviembre de 2013 (recurso de casación número 3262/12), en la que expresamente nos hace saber lo siguiente:

 “Esta es, pues, una de las ideas principales en que debe descansar el razonamiento de la Sala, la de que no cabe considerar fraudulentos los actos, operaciones o negocios jurídicos, a efectos de su gravamen (art. 24 LGT de 1963, aquí aplicable), cuando se han concertado en periodos distintos y anteriores a aquéllos a los que afecta la declaración de fraude. Como ya hemos señalado, no cabe proyectar ésta sino sobre actos o negocios en tanto generadores de ventajas fiscales improcedentes, lo que obliga a asociar la declaración de fraude, lógicamente, con periodos o ejercicios concretos y determinados –tratándose de tributos permanentes- que precisamente han de coincidir con los periodos en que se celebraron los negocios que se suponen aquejados del fraude legal, por razón del fin elusorio o evasivo que propenden, no así con los posteriores a ellos, aun cuando en éstos se prosiga con la obtención de ventajas surgidas como consecuencia de su régimen jurídico y efectos, pues de admitirse esa posibilidad, siempre quedaría abierta la posibilidad, en favor de la Inspección, de declarar el fraude de ley en relación con ejercicios en que se mantuvieran efectos ventajosos derivados de actos u operaciones en principio aceptadas, y ello al margen del tiempo transcurrido entre ambos momentos …”

En el mismo sentido se ha expresado el Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa en su Resolución de 28 de septiembre de 2011 (Resolución nº 30029), al señalar, en relación a una operación en fraude de ley realizada en un ejercicio prescrito que extiende sus efectos en ejercicios no prescritos, lo siguiente:

 “Por último, podemos añadir que, a juicio de este Tribunal, admitir que, a pesar de haber transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción respecto al ejercicio en el que se realizaron las operaciones en las que se aprecia fraude de ley, pueda iniciarse el procedimiento especial con el argumento de que no ha prescrito el derecho de la Administración en cuanto al ejercicio e impuesto que se propone regularizar, sería, dadas las circunstancias concurrentes en este caso, contrario al principio de seguridad jurídica garantizado en el artículo 9º.3 de la Constitución.”

Si bien las sentencias y la resolución a las que nos hemos referido en las líneas precedentes hacen alusión a operaciones realizadas en fraude de ley, entendemos que el razonamiento jurídico contenido en las mismas lo podemos hacer extensivo, sin ningún género de dudas, a la figura de la simulación regulada en el artículo 16 de la LGT. Por ello, consideramos que no pueden ser objeto de regularización por parte de la Administración tributaria los efectos que producen en ejercicios no prescritos la realización de actos o negocios formalizados en ejercicios prescritos, aunque entienda la Administración que los mismos son simulados.

 Ni siquiera la previsión contenida en el artículo 70.3 de la LGT permite afirmar que el legislador ha querido alterar la eficacia de la prescripción en un caso como el que es objeto de comentario en el presente artículo, pues el citado precepto se limita a obligar al contribuyente “a justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente”. En ningún caso faculta a la Administración tributaria a calificar como simulados actos o negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos, pues como expresamente nos hace saber el artículo 16.2 de la LGT, “la existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación”, acto que, por otra parte, ha de extender sus efectos al ejercicio en que se hayan realizado dichos actos o negocios jurídicos, en ningún caso a ejercicios posteriores a la realización de los mismos.

INDEMNIZACIÓN POR EXTINCIÓN DEL CONTRATO POR EXPIRACIÓN DEL TIEMPO CONVENIDO EN LAS RELACIONES DE DEPORTISTAS PROFESIONALES

El pasado 26 de marzo de 2014, la Sala de lo Social del Tribunal Supremo desestimó el recurso de casación interpuesto por la Asociación de Equipos de Ciclismo Profesional frente a la sentencia de la Sala de lo Social de la Audiencia Nacional, de fecha 16 de julio de 2012, igualmente desestimatoria de las pretensiones de la citada Asociación frente a la Asociación de Ciclistas Profesionales sobre conflicto colectivo.

El contenido de la sentencia versa, en esencia, sobre la aplicabilidad del artículo 49.1.c) (en adelante, ET) del Estatuto de los Trabajadores a las relaciones reguladas por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales (en adelante, RD 1006/1985) y, en concreto, a su artículo 14.

El citado artículo 49.1.c) del ET regula la indemnización por la extinción del contrato debido a la expiración del tiempo convenido o realización de la obra o servicio objeto del contrato. A la finalización del contrato, excepto en los casos del contrato de interinidad y de los contratos formativos, el trabajador tendrá derecho a recibir una indemnización de cuantía equivalente a la parte proporcional de la calidad que resultaría de abonar doce días de salario por cada año de servicio, o la establecida, en su caso, en la normativa específica que sea de aplicación.

En cambio, el artículo 14 del RD 1006/1985 no establece indemnización similar, salvo la que pudiese haberse pactado por convenio colectivo en concepto de compensación por preparación o formación entre clubes.

¿Sería aplicable la indemnización del ET, de doce días por cada año de servicio, en las extinciones del contrato por expiración del tiempo convenido?

Ésta es la Litis que se resuelve en la sentencia, en sentido afirmativo, salvando todos los obstáculos planteados por el recurrente en casación.

A estos efectos, no es óbice para dicha aplicación el hecho de que los contratos del RD 1006/1985, por definición, han de ser siempre temporales. Y ello porque a juicio del Alto Tribunal, la impuesta provisionalidad fue una solución para paliar el preexistente “derecho de retención” que, de una manera práctica, anulaba la libertad contractual del deportista profesional.

De la misma manera, razona el Tribunal, que el RD 1006/1985 no impide la existencia de indemnizaciones pactadas colectivamente o acordadas en contrato individual, tampoco puede entenderse excluyente de cualquier otra integración supletoria del ET, como sería este caso, a pesar de que el ET se aprobase posteriormente al RD 1006/1985.

Se concluye que esta equiparación mejora la estabilidad profesional de este colectivo, lográndose los dos objetivos previstos en las modificaciones del ET que llevaron a incluir la indemnización en caso de contratación temporal:

– Incentivar las prórrogas, en este caso.

– Mejorar la “calidad” del empleo.

De esta manera, en todos aquellos casos en los que se extinga el contrato de deportista profesional por expiración del tiempo convenido, sin posterior renovación, el deportista tendrá derecho a la indemnización de doce días por cada año de servicio.

Esta suerte de equiparación o aplicación supletoria, en puridad, del ET, no era ajena a este colectivo, ya que el propio TS (sentencias de 18 de noviembre de 2009, 19 de julio y 4 de noviembre de 2010) había sentado jurisprudencia al entender que en el caso del artículo 15, efectos de la extinción del contrato por despido del deportista, resultaba de aplicación la indemnización prevista en el Real Decreto por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección, fijada en siete días del salario en metálico por año de servicio con el límite de seis mensualidades.

No obstante lo anterior, esta aplicación supletoria no limita sus efectos al ámbito estrictamente laboral, por cuanto tiene sus implicaciones, igualmente, en el ámbito fiscal.

La Dirección General de Tributos, entre otras en su Consulta V1197-13 de 9 de abril de 2013, ya estableció que “la indemnización mínima por despido improcedente prevista en el artículo 15 del Real Decreto 1006/1985 (antes transcrito) está incluida en el ámbito de la exención que se recoge en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006”.

Por lo tanto, cabría concluir, a falta de pronunciación expresa en el futuro por parte de dicho Centro Directivo, que la indemnización del artículo 14 del RD 1006/1985 igualmente debería considerarse exenta de tributación en el IRPF.