DECLARACIÓN DE CADUCIDAD E INICIO DE NUEVO PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA: Resolución del TEAC de 19/02/2014

En primer lugar, hemos de señalar que la caducidad de los procedimientos de gestión tributaria se produce cuando la Administración supera el plazo de comprobación de seis meses, sin resolución expresa al respecto.

Recientemente, el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC) se ha pronunciado sobre la obligación de declarar la caducidad de los procedimientos de gestión tributaria por parte de la Administración, en caso de que la misma vaya a iniciar un nuevo procedimiento respecto del mismo concepto y períodos.

Así, la Resolución del TEAC de 19 de febrero de 2014 versa sobre un expediente en el cual la Administración inició un procedimiento de comprobación limitada en relación con el cuarto trimestre de IVA del año 2009. Posteriormente, se inició un nuevo procedimiento de comprobación limitada respecto de los cuatro trimestres de IVA del mismo año.

En el caso analizado, la declaración de caducidad del primer procedimiento y el inicio del nuevo procedimiento se le notifica al contribuyente en el mismo acto. Es decir, no se le notifica por separado la declaración de caducidad y el inicio del nuevo procedimiento. Se trata de una práctica habitual de la Administración que, sin lugar a dudas, atenta contra la seguridad jurídica de los contribuyentes.

En el Fundamento Jurídico Tercero de la Resolución, el TEAC determina lo siguiente:

“A juicio de este Tribunal Central, no existe la obligación de resolver expresamente, declarando de oficio la caducidad, sólo en aquellos supuestos en los que esta vaya a ser la forma de terminación definitiva del procedimiento, esto es, en aquellos casos en los que la Administración no vaya a iniciar de nuevo otro procedimiento respecto del mismo concepto y períodos.”

Por lo tanto, en caso de que un procedimiento haya caducado y la Administración decida iniciar un nuevo procedimiento sobre el mismo concepto y períodos, es obligatoria la declaración de la caducidad del primer procedimiento.

Sin embargo el TEAC no se queda ahí, sino que va un paso más allá, afirmando en el Fundamento Jurídico Cuarto:

“(…) en el caso de la notificación en “unidad de acto”, se están notificando al obligado tributario en un mismo documento en realidad dos realidades diferentes, que tienen un régimen distinto de recursos, uno recurrible (la declaración de caducidad) y otro no recurrible (el inicio del procedimiento).

(…)

Esa situación hace que no sea compatible la notificación en un solo documento de la declaración de caducidad y del inicio del nuevo procedimiento, pues o bien no se incluye la correspondiente advertencia de los recursos posibles –como aconteció en el supuesto de hecho que dio origen a la Resolución del TEAR cuyo criterio se discute-, o bien se advierte al interesado de los recursos posibles, con el riesgo de cierta confusión pues habría que indicar que el único acto notificado, exclusivamente puede recurrir la declaración de caducidad. Cualquiera de las dos situaciones descritas (no otorgar pie de recurso cuando lo que se notifica es un acto recurrible, o darlo para una parte del acto sí o otra no) son ciertamente anómalas y no tienen encaje en nuestro ordenamiento jurídico. De ello resulta que no es admisible la notificación en unidad de acto, en el mismo documento, de la declaración de caducidad de un procedimiento anterior junto con el inicio de un nuevo procedimiento.”

De esta forma, el TEAC deja claro que no es posible notificar dos “realidades diferentes” –la declaración de caducidad y el inicio de un nuevo procedimiento- al contribuyente en el mismo acto.

Como es sabido, la declaración de caducidad es recurrible y el inicio de un nuevo procedimiento no lo es. Así pues, el TEAC afirma que no tiene cabida en el ordenamiento jurídico que la Administración no otorgue pie de recurso o bien lo otorgue únicamente para una parte del acto.

Por todo ello, el Tribunal declara de manera tajante la inadmisibilidad de la notificación en el mismo documento de la declaración de caducidad de un procedimiento junto con el inicio de uno nuevo, fallando de esta forma a favor del contribuyente.

ANÁLISIS DE LAS SENTENCIAS 1501/2014 y 1503/2014 DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA: DEDUCIBILIDAD DE GASTOS EN EL IS Y EN EL IVA

En dos recientes sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, ambas de fecha 9 de enero de 2014 (STSJ CAT 1501/2014 y 1503/2014) se enjuicia la deducibilidad de ciertos gastos en los que incurre una sociedad cuya actividad consiste en “Servicios de televisión” y “Servicios de radiodifusión” llevadas a cabo por la administradora de la sociedad, presentadora de conocidos programas de radio y televisión.

Se recurren los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el concepto de IVA y Sociedades correspondientes a los ejercicios 2004 a 2007 en la que la controversia entre ambas partes radica en la justificación de la correlación entre determinados gastos de la sociedad con los ingresos obtenidos por la misma.

En la sentencia se indica que para la deducibilidad de los gastos, resulta exigible su correlación con los ingresos, de manera que los mismos contribuyan a la obtención de ingresos de la actividad empresarial. Hay que partir del principio que, salvo patente desproporción, no corresponde al sujeto pasivo acreditar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad, más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad. No obstante, cumplida por la Administración tal carga de la prueba, debe ser el contribuyente, el interesado, quien debe desvirtuar esta circunstancia.

La Sala indica que los gastos que se rechazan no pueden considerarse desproporcionados con los ingresos de explotación de la sociedad recurrente ni tampoco excesivos en relación con lo usual o acostumbrado. Para la Sala, la actividad que desempeña la sociedad actora, servicios de radiodifusión y televisión, exigen de quien los presta unos indudables gastos “de carácter especial respecto del ejercicio de otras actividades profesionales” para obtener los correspondiente ingresos. Por esta razón, afirma la sentencia, que la decisión del gasto es privativa del propio empresario y no de la Administración, que no podrá rechazarlos salvo en caso de error en la contabilización, grosera desproporción o ausencia de cualquier justificación sobre la relación con la actividad.

En esta sentencia se establecen las características que deben comprender los gastos para que tengan la consideración de deducibles: deben estar debidamente contabilizados, tiene que ser proporcionales y estar relacionados con la actividad que se desempeña.

Basándose en estos requisitos, lo interesante es que la Sala admite unos gastos como deducibles que si no fuese por el tipo de actividad que desempeña la sociedad recurrente, en principio, la Administración Tributaria y los Tribunales consideran como no deducibles:

  • Gastos de perfumería, vestuario, peluquería y cosmética: en la sentencia se consideran deducibles los gastos y su IVA soportado alegando que hay una relación directa, no con la actividad de la sociedad, sino con la imagen personal de la administradora, presentadora de conocidos programas de televisión y radio, pues esta imagen personal es importante a efectos de la obtención de ingresos. No es obstáculo para esta conclusión, indica la sentencia, que en los estudios haya profesionales y estilistas a cargo de la empresa de TV contratante, pues la imagen es importante tanto es los estudios como fuera de ellos. La Sala no aprecia actuaciones de exceso, abuso, desproporción o falta de razonabilidad de estos gastos.
  • Farmacia, asesoría dietética y nutrición y fotografía: por el mismo argumento que los gastos anteriores se consideran este tipo de gastos como deducibles, ya que según se indica, no pueden atribuirse a la esfera particular de la administradora.
  • Restaurantes: lo curioso es que la Sala indica que no son razones suficientes para eliminarlos aunque muchos de los gastos coincidían con fechas correspondientes a fines de semana.
  • Electrodomésticos y decoración: por indicar en las facturas la mención de “oficina” se consideran que son gastos afectos al local que la administradora utiliza para la preparación de los programas de radio y televisión.
  • Viajes a Nueva York y a Nápoles: la sociedad indicó a la Inspección el origen y los motivos de tales viajes. Lo importante es que la Sala considera que no puede negarse la consideración de estos gastos como afectos a la actividad por la mera circunstancia de que tales proyectos no llegaran a realizarse, que la correspondiente de deducibilidad de los gastos no exigen el éxito empresarial de todos los proyectos intentados.
  • Reparación de vehículo, gasolina y peajes: la Inspección recogía en el acuerdo de liquidación que la administradora hasta el año 2006 no adquiere vehículo propio, por lo que presume que hasta esa fecha utiliza el vehículo de la empresa para sus necesidades privadas, y que, por otro lado, no se ha acreditado la utilización efectiva del vehículo en el desarrollo de la actividad. La Sala justifica que la administradora adquiriese vehículo propio a finales del ejercicio 2006 entendiendo que se produce un destacable incremento de la actividad. Pero lo curioso es que finaliza el razonamiento de la deducibilidad del gasto indicando que el vehículo en cuestión del que se derivan los gastos de reparación, gasolina y peajes, se corresponde con un Wolkswagen Golf, modelo 98, matrícula B0915VG y con 115.039 km en el ejercicio 2004.
  • Adquisición de vivienda/garaje en Villassar: la Inspección rechaza la deducibilidad de los gastos de suministros, reformas y préstamo por sostener que no son necesarios para el ejercicio de la actividad, siendo desproporcionados los gastos del inmueble en comparación al servicio obtenido del mismo. Asimismo, se indica que la sociedad adquiere el inmueble tres años después de haberse constituido y que las necesidades son las mismas, siendo un local que la sociedad no necesita para la preparación de los programas de televisión y radio, ya que los mismos se prestan en los locales de las empresas de radio y televisión contratantes.

La Sala discrepa con estas conclusiones de la Inspección, ya que considera que la adquisición del inmueble y su afectación coinciden con el aumento de la actividad y su consecuente incremento de los ingresos de explotación. Respecto a la necesidad del local, continúa la Sala indicando que los contratos comprenden las actuaciones de la administradora como periodista y narradora, así como la dirección y conducción de programas, de manera que los servicios prestados en los locales de las empresas de radio y televisión contratantes exigen una adecuada preparación de los mismos que no se lleva a cabo en tales locales, sino en los de la sociedad recurrente, afectado por ello a la actividad empresarial.

La Sala termina el razonamiento indicando, que la propia Inspección intentó investigar si se trataba de una oficina y, su resultado, no desvirtúa tal consideración, pues no resulta bastante para ello ni que se tratara de un barrio residencial, ni que no hubiera conserje ni placa identificativa, ni tampoco que una vecina manifestara que desconocía si hay o no alguna oficina en la finca.

En definitiva, analizando las conclusiones de la Sala en estas dos sentencias, se puede indicar que el Tribunal aplica un criterio amplio sobre la deducibilidad de los gastos. Habrá que ver, si este criterio es únicamente aplicable a los gastos que se derivan de la actividad de “Servicios de televisión” y “Servicios de radiodifusión” o también se pueden aplicar a otras actividades.

MODIFICACIÓN DE LA DIRECTIVA DE FISCALIDAD DEL AHORRO DE ACUERDO CON EL ESTÁNDAR INTERNACIONAL DE INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN FISCAL SOBRE CUENTAS FINANCIERAS QUE ESTÁ DESARROLLANDO LA OCDE

El pasado 15 de abril de 2014 se publicó en el DOUE la Directiva 2014/48/UE del Consejo de 24 de marzo de 2014 por la que se modifica la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de interés en la UE, después de que Austria y Luxemburgo, los dos únicos Estados miembros que mantienen el secreto bancario, decidieran levantar su veto al intercambio de datos bancarios en la UE, exigiendo que la UE firme acuerdos de intercambio automático con los cinco centros financieros extracomunitarios (Suiza, Liechtenstein, San Marino, Mónaco y Andorra) para evitar la fuga de capitales a estos países, que según el Comisario de fiscalidad de la UE, Algirdas Semeta, se adoptarán previsiblemente antes de que finalice el 2014.

En principio, la entrada en vigor de estos nuevos acuerdos de intercambio automático coincidirá con la de la Directiva del Ahorro modificada, el 1 de enero de 2016.

La Directiva 2014/48/UE pretende subsanar algunas lagunas de la Directiva 2003/48/CE, que permitía que las personas físicas eludirán la aplicación de ésta mediante, entre otras; a) entidades interpuestas u otros instrumentos jurídicos establecidos o que tuvieran su sede de dirección efectiva en determinados países o territorios no sujetos a tributación efectiva b) la canalización artificial del pago de intereses a través de operadores establecidos fuera de la UE.

Las novedades más relevantes que introduce al Directiva 2014/48/UE, fundamentalmente suponen una ampliación de sus ámbitos objetivo (productos financieros similares a intereses del ahorro) y subjetivo (concepto de beneficiario efectivo, agente pagador), son las siguientes:

  • Se modifica el concepto de “beneficiario efectivo”, exigiendo a los agentes pagadores que, a la hora de determinar el beneficiario efectivo de cualquier vehículo interpuesto (trust, fideicomiso, fundación) establecido o con sede administrativa efectiva en un país tercero, que no grave la renta del ahorro satisfecha, apliquen, de acuerdo con la Directiva relativa a la prevención del blanqueo de capitales, un “enfoque de transparencia” a los pagos realizados a dichas entidades o instrumentos jurídicos, de forma que si un residente comunitario participa en un 25% o más del capital de dichas entidades interpuestas o acuerdos, el agente pagador suministrará a las autoridades de su estado de residencia la información relevante.
  • La Directiva 2014/48/UE considera como “agente pagador” a aquel operador económico que tenga conocimiento del pago de intereses a otro operador no establecido, en el que el beneficiario efectivo sea una persona física establecida en un Estado miembro que pueda ser considerada su cliente.

Asimismo, se considera como “agente pagador”, en el momento de la percepción o atribución del pago de intereses, a aquellas entidades o instrumentos jurídicos (fiducias, trust…) que, teniendo su lugar de administración efectiva en un Estado miembro, no estén sujetas a tributación efectiva en dicho Estado. Esta medida pretende evitar la utilización indebida de redes internacionales de entidades financieras (sucursales, filiales, sociedades asociadas o holdings) con el fin de eludir la aplicación de la Directiva 2003/48/CE.

La Directiva 2014/48/UE amplia el concepto de “pago de intereses” e incluye otros rendimientos similares:

  • Otros ingresos de instrumentos financieros que, dado el nivel de riesgo, la flexibilidad y la rentabilidad acordad, sean equivalentes los créditos.
  • Los beneficios procedentes de un contrato de seguro de vida que contengan una garantía de rendimiento, o cuando la rentabilidad es superior al 40%, y está vinculada a los rendimientos procedentes de créditos o a rendimientos equivalentes a los que resulta aplicable la Directiva 2014/48/CE.
  • Los rendimientos procedentes de Fondos de inversión, independientemente de la forma jurídica que revistan, de las modalidades de colocación entre los inversores y de su establecimiento o no en un Estado miembro de la UE.

La Directiva 2014/48/UE considera adecuado que el Estado miembro ofrezca al beneficiario efectivo la potestad de elegir el procedimiento a seguir para evitar la retención fiscal a cuenta sobre los pagos de intereses percibidos: procedimiento de comunicación voluntaria al Estado de residencia del beneficiario efectivo y el procedimiento de certificación.

El Comisario de fiscalidad de la UE ha sostenido que, la nueva norma “cerrará las lagunas que aprovechan los evasores” y será parte de la estructura legislativa de la UE para incorporar el nuevo estándar internacional de intercambio automático de información fiscal sobre cuentas financieras que está desarrollando la OCDE.

MECANISMOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN SEGÚN EL INFORME DE LA COMISIÓN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL

Con fecha 14 de marzo de 2014, se ha presentado al Consejo de Ministros el Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del sistema Tributario Español.

Si bien en el informe se analizan los distintos impuestos que conforman el sistema tributario español, en el presente artículo exclusivamente consideraremos ciertas propuestas relacionadas con los mecanismos para evitar la doble imposición de dividendos en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

Cabe mencionar que en la actualidad la posible sobreimposición como consecuencia del reparto de dividendos por sociedades residentes se evita mediante la aplicación de la deducción por doble imposición interna. Destacar que, en contra de otros mecanismos para evitar la doble imposición aplicado por numerosos países de la Unión Europea, en España la deducción se aplica con independencia de cuál sea el porcentaje de participación sobre la sociedad que reparte el dividendo (si bien los porcentajes de deducción varían en función de un umbral de participación, siendo del 50% de la cuota íntegra correspondiente al dividendo para participaciones inferiores al 5%, y del 100% para participaciones de al menos el 5%). En la mayoría de los países de nuestro entorno, para evitar la doble imposición se requiere de una participación mínima (porcentaje de participación que normalmente oscila entre un 5 y un 10%) e incluso en ocasiones, aunque se cumpla dicha participación mínima, en ningún caso se obtiene la exención plena, debido a la existencia de bonificaciones (normalmente del 95%). En España, la restricción de la participación mínima exclusivamente se tiene en cuenta en la corrección por doble imposición de ingresos provenientes por participaciones en entidades no residentes, bien sea mediante la aplicación de la exención por doble imposición internacional o bien mediante deducción por doble imposición internacional.

Este es el motivo principal por el cual la Comisión Europea ha requerido a España para que corrija lo que considera una imposición discriminatoria sobre inversiones en sociedades no residentes, dado que la exigencia de la participación mínima para evitar la doble imposición exclusivamente se requiere cuando la empresa que reparte el dividendo es no residente. Es decir, no existe la posibilidad de evitar la sobreimposición cuando una empresa recibe dividendos de una entidad no residente y la participación en la misma es inferior al 5%, como sí ocurre cuando la que reparte el dividendo es una sociedad residente.

Por lo anteriormente expuesto la Comisión de Expertos propone apostar firmemente por la exención para evitar la doble imposición interna (y no por la deducción) y por equiparar el mecanismo de la doble imposición interna con el de la doble imposición internacional. En concreto, se propone aplicar la exención exclusivamente a partir de un porcentaje de participación mínimo determinado (en este caso del 5%) sin que exista una imposición discriminatoria sobre las inversiones en sociedades no residentes (por lo que no procedería aplicar la exención sobre participaciones inferiores al 5%). De esta forma, además de adaptar el mecanismo para evitar la doble imposición al sistema utilizado en numerosos países de nuestro entorno, se estaría resolviendo el expediente ya iniciado contra España por la Comisión Europea al que anteriormente se ha hecho referencia.

En relación a la doble imposición internacional, mencionar que los criterios establecidos en la normativa española para su aplicación son también bastante más amplios que los vigentes en otros países de la Unión. En la mayoría de los países, además de la existencia de un porcentaje mínimo de participación, se exige a su vez, un porcentaje mínimo de tributación en el exterior por un impuesto análogo. En España, para aplicar la exención, y una vez cumplidos el resto de los requisitos, se exige que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto de naturaleza análoga al Impuesto sobre Sociedades, entendiéndose cumplido este requisito cuando la sociedad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional y que contenga cláusula de intercambio de información, pero en ningún caso, se exige que dicha sociedad haya soportado una tributación mínima. Al no existir un mínimo de tributación, se está permitiendo la aplicación de la exención (o en su caso deducción) en casos en los que realmente no se está dando una doble imposición como tal, dado que en origen el tipo de tributación ha podido ser notoriamente inferior al tipo general establecido en el Impuesto sobre Sociedades. En relación a lo anterior, en fecha reciente se ha aprobado una Propuesta de Directiva comunitaria para modificar el régimen de matrices y filiales en el ámbito de la Unión Europea estableciéndose cláusulas anti-abuso al objeto de evitar situaciones de doble “no” imposición derivadas de la libre circulación de dividendos entre filiales de una multinacional y su matriz con fines de elusión fiscal.

Por todo lo anterior la principal propuesta diseñada por la Comisión de Expertos en el ámbito de la doble imposición internacional, ha sido la de exigir que en el régimen de exención se establezca una tributación mínima por el impuesto extranjero que grave a la entidad participada (en concreto una tributación mínima de al menos del 10% coincidente con el tipo más bajo de toda la Unión Europea), y para aquellas entidades que soporten una tributación inferior, se permita en todo caso, la aplicación de la deducción en cuota para evitar la doble imposición internacional.

En la reciente reforma del Impuesto sobre Sociedades en los Territorios Históricos, mencionar que si bien se ha apostado realmente por la aplicación de la exención como mecanismo para evitar la doble imposición, en realidad las modificaciones no han sido acordes a las medidas propuestas por la Comisión de Expertos descritas en el presente artículo, dado que, bajo la normativa de los Territorios Forales, se sigue permitiendo, que cuando no se cumplan los requisitos establecidos para la aplicación del 100% de la exención, se permita en su caso la exención del 50% a las sociedades que perciban dividendos de sociedades residentes (no existiendo esta opción cuando la sociedad que reparte el dividendo es no residente).

A su vez, para la aplicación de la exención en el ámbito de la doble imposición internacional, se ha establecido un mínimo de tributación en origen de un 10%, pero se exceptúa de su aplicación, para aquellas sociedades no residentes que residan en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. Por tanto, al menos para la aplicación de la exención en la mayoría de los casos no operará el límite del 10% establecido como tributación mínima en origen (si bien la norma, cundo no sea de aplicación la exención, establece la posibilidad de aplicar la deducción para evitar la doble imposición).

EL TSJ DE LA COMUNIDAD VALENCIANA DECLARA LA INVALIDEZ DE LAS NOTIFICACIONES EFECTUADAS POR AGENTE TRIBUTARIO SIN DEJAR “AVISO DE LLEGADA”

Como bien es sabido, es necesario que Hacienda realice varios intentos de notificación válidos en el domicilio del interesado, antes de acudir a la notificación edictal. Por ello, la notificación edictal tiene un carácter «residual», «subsidiario», «supletorio», «excepcional» y de «último remedio», y así lo ha remarcado el Tribunal Constitucional en numerosas ocasiones.

En relación con este tema, las Sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana de 19/12/2013 y 5/11/2013 analizan dos casos en los cuales el Agente tributario practicó diversos intentos de notificación que resultaron infructuosos –por estar “ausente” el interesado- sin dejar el Agente “aviso de llegada” en el buzón. Posteriormente, Hacienda acude a la notificación por edictos.

En relación con este tema, el TSJ de la Comunidad Valenciana determina lo siguiente:

“Todos los referidos intentos dieron resultado infructuoso al no contestar nadie en la vivienda u oficina donde se intentaba la notificación. Sin embargo, no consta en ninguna de las diligencias antes transcritas que, habida cuenta el resultado de la misma (ausente) se dejara aviso alguno en el buzón a fin de que el destinatario de la notificación tuviera conocimiento del intento practicado, pudiendo obrar en consecuencia. Esto es, la obligación de dejar aviso de llegada ante el resultado infructuoso (por estar ausente el destinatario) del intento de notificación se configura como requisito inherente al derecho de tutela efectiva del administrado, al constituir un intento de poner remedio al hecho de que por hallarse este ausente de su domicilio en las horas de reparto, tenga que sufrir de forma automática las consecuencias de una notificación edictal de la que en pocos casos llegan a tener conocimiento los interesados.”

De esta forma, el Tribunal deja claro que la falta de constancia del “aviso de llegada” en el buzón vulnera el derecho de la tutela judicial efectiva previsto en el art. 24 CE.

Adicionalmente, el TSJ menciona la obligación de dejar “aviso de llegada” por parte del personal de Correos prevista en el art. 42.3 del Real Decreto 1829/1999, regulador de la prestación de servicios postales. Respecto a este punto, el TSJ establece que:

“(…) es plenamente aplicable al supuesto de notificación a través de agente tributario, no solo por tratarse de un requisito que, como ha quedado expuesto, va íntimamente ligado a la dimensión constitucional de las notificaciones (cuyo objetivo, no se olvide, es que una resolución llegue a conocimiento del administrado), sino porque se trata de un requisito expresamente contemplado en el artículo 114.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (…)

Así, el TSJ se remite al art. 114.1 del Reglamento de gestión e inspección tributaria y extiende la obligación de dejar constancia del “aviso de llegada” por parte del personal de Correos a los Agentes tributarios.

Por lo tanto, la notificación no será válida en caso de que el Agente tributario no haya dejado constancia del “aviso de llegada” en los intentos de notificación infructuosos y, posteriormente, Hacienda haya acudido a la notificación edictal.

En esos casos, el contribuyente estará legitimado para interponer el recurso pertinente, sin que en ningún caso pueda otorgársele al mismo el carácter de extemporáneo.

MÉTODO DE VALORACIÓN INADECUADO, “COMPARABLES SECRETOS”

La resolución del TEAC de 5 de septiembre de 2013, niega a la Administración la utilización de “comparables secretos” para determinar el valor de mercado en operaciones vinculadas, considerando que su utilización causa indefensión en el obligado tributario.

En el presente caso la Inspección efectúa una valoración de la transmisión de un inmueble entre partes vinculadas por considerarla disímil al valor de mercado, sin poner a disposición de los obligados tributarios los antecedentes documentales del Gabinete Técnico de Valoraciones de la Delegación de la AEAT.

En este sentido, dos hitos importantes:

Primero, que tal y como el propio TEAC viene reiterando, frente a las valoraciones de la Administración, solo los aspectos formales, y no los materiales, son susceptibles de ser discutidos en la vía económica-administrativa en este sentido.

Segundo, los Comentarios de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE establecen que es injusta la utilización de “comparables secretos” para determinar precios de transferencia, excepto cuando el contribuyente pueda defender su posición ante la previa comunicación efectuada por la Administración.

Concluye por tanto el TEAC diciendo que, 

“En el caso que nos ocupa no podemos hablar propiamente de “falta de prueba” sino más propiamente de “falta de prueba exteriorizada” toda vez que, existiendo dicha prueba (cosa de la que este Tribunal, en principio, no duda), la misma no puede ser incorporada al expediente que se pone de manifiesto al interesado, por lo que éste se encuentra indefenso a la hora de poder oponerse a la idoneidad de los comparables utilizados, por lo que, como dice la SAN anteriormente trascrita, nos encontramos ante un “método de valoración inadecuado” en cuanto a generador de indefensión en el contribuyente.

Así las cosas, en el caso que nos ocupa no cabrá sino anular la valoración en la que se basa la liquidación practicada y, consiguientemente, anular igualmente esta última en lo que a esta regularización se refiere”.

Por tanto, cuando la prueba no se pone de manifiesto al interesado, hemos de considerar que este se encuentra indefenso ante una posible oposición a la veracidad o exactitud de los comparables utilizados, calificando de inadecuado el método utilizado y, en consecuencia, anular la valoración.

LA DISTINCIÓN PROCESAL ENTRE LA RECONVENCIÓN DEL ARTÍCULO 406 DE LA LEY DE ENJUICIAMIENTO CIVIL Y LA ALEGACIÓN DE CRÉDITO COMPENSABLE DEL ARTÍCULO 408 DE DICHA LEY

La reconvención es una figura procesal que se encuentra preceptuada en los artículos 406 y 407 de la LEC consistente en el ejercicio, por el demandado, de una acción nueva frente al actor, admitiéndose para que se sustancie en el mismo proceso y se decida en la misma sentencia que resolverá la demanda inicial. Debe hacerse en el escrito de contestación a la demanda y se acomodará a lo que para la demanda se establece en la ley.

La reconvención habrá de expresar con claridad la concreta tutela judicial que se pretende obtener respecto del actor y, en su caso, de otros sujetos y únicamente será está admitida si existiere conexión entre sus pretensiones y las que sean objeto de la demanda principal.

Por medio de la reconvención el demandado va a interesar que se dicte sentencia en la que no sólo se desestime la solicitud del demandante, sino que, además, se acojan sus propias pretensiones solicitadas en la demanda reconvencional, es decir, el demandado entiende que, frente a la reclamación judicial entablada frente a su persona, se encuentra amparado por la realidad de unos hechos capaces de enervar las pretensiones jurídicas instadas por la demandante y, asimismo, mediante tal demanda reconvencional, pasa a contraatacar al objeto de que se le reconozca un derecho que, a su juicio, ostenta frente a la parte actora, que, de ser reconocido en la sentencia que resuelva dicha cuestión, tendrá efectos de cosa juzgada.

Por otra parte el artículo 408 de la LEC se ocupa del tratamiento procesal de la alegación de compensación de crédito en los siguientes términos: “Si, frente a la pretensión actora de condena al pago de cantidad de dinero, el demandado alegare la existencia de crédito compensable, dicha alegación podrá ser controvertida por el actor en la forma prevenida para la contestación a la reconvención, aunque el demandado pretendiese su absolución y no la condena al saldo que a su favor pudiera resultar.”

De la literalidad del transcrito precepto se entiende, sin género de duda, que a la excepción de compensación de crédito no se le otorga el mismo trato procesal de alegación que a la reconvención, lo que permite al demandante contestar a dicha excepción como si de una reconvención se tratara, pero sin identificar, de ninguna manera, reconvención con excepción, ya que mediante la utilización de dicha excepción por parte del demandado, éste únicamente se limita a interesar la desestimación de la demanda, sin interesar una condena al actor por la diferencia, si la compensación supera lo reclamado, tal como así nos lo enseña, entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2004 (Sala de lo Social).

A tal efecto, al objeto de distinguir entre la excepción de compensación y reconvención, resulta sumamente clarificadora la dicción del artículo 406.3 de la LEC que señala de manera irrefutable que “En ningún caso se considerará formulada reconvención en el escrito del demandado que finalice solicitando su absolución respecto de la pretensión o pretensiones de la demanda principal”.

Por tanto, hemos de hacer mención especial a que la problemática interpretativa que traía causa de la anterior LEC, en cuya virtud la doctrina jurisprudencial diferenciaba entre compensación legal (la prevista en los arts. 1195 y ss. del Código Civil), que siempre podía invocarse por vía de excepción si el demandado se limitaba a interesar la desestimación de la demanda y la compensación judicial, en la que la jurisprudencia no resultaba pacífica, toda vez que había resoluciones que argumentaban la necesidad de formular reconvención en tal sentido, ha sido ampliamente superada por la nueva Ley de Enjuiciamiento Civil (Ley 1/2000) a través de la que se puede plantear la existencia de “crédito compensable”, sin discriminar entre compensación legal o judicial, tal como literalmente establece la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2013 (sala de lo civil).

En definitiva, para dilucidar si nos encontramos ante una demanda reconvencional del artículo 406 de la LEC o simplemente ante una excepción de compensación de créditos del artículo 408 de dicha Ley, hemos de atender, estrictamente, al suplico del escrito de la parte demandada, en el que, si ésta se limita única y exclusivamente a solicitar la desestimación de la demanda pero sin solicitar la condena al pago del saldo que pudiera resultar a su favor, si la compensación superara lo reclamado por la parte demandante, nos encontraríamos lisa y llanamente ante una excepción de compensación de créditos del citado artículo 408 de la LEC; y, por el contrario, si el demandado, además, solicita la condena al pago de la demandante de la diferencia entre el crédito objeto de compensación, siempre y cuando éste fuere mayor que la cantidad que le es reclamada en la demanda, no cabe duda alguna que el cauce procesal adecuado habrá de ser necesariamente la vía reconvencional preceptuada en dicho artículo 406 de la LEC.

LA AUDIENCIA NACIONAL REDUCE DRÁSTICAMENTE EL IMPORTE DE LAS SANCIONES POR INGRESO DEL IVA EN UN TRIMESTRE POSTERIOR.

Los Tribunales han venido dando la razón a la Administración cuando sancionaba a los contribuyentes que ingresaban el IVA en un período impositivo posterior al que correspondería según la normativa del Impuesto. El ingreso en un período posterior no exime de cometer una infracción tributaria, ni puede considerarse como una regularización voluntaria, que evita la imposición de sanciones, y permite aplicar el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo establecido en el artículo 27 de la Norma Foral General Tributaria.

La Audiencia Nacional, en su sentencia de 21 de noviembre de 2013, continúa manteniendo el mismo criterio de que el hecho de ingresar la cuota de IVA en un trimestre posterior al procedente constituye una infracción tributaria. Pero modifica el criterio de cuantificación de las sanciones que mantiene la Administración.

En el caso juzgado, la empresa había declarado el IVA correspondiente a unas operaciones de venta de terrenos en el tercer trimestre de 2004, cuando correspondía hacerlo en el segundo trimestre del mismo año. En consecuencia, el contribuyente dejó de ingresar 1.127.962,69 € en el segundo trimestre e ingresó en exceso la misma cantidad en el tercero.

La Inspección apreció la existencia de infracción tributaria por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria en el período establecido y le impuso una sanción sobre la totalidad de la cuantía dejada de ingresar. Es decir, la base de la sanción es la misma que si hubiera dejado de ingresar la cuota en plazo y no la hubiera ingresado voluntariamente en el trimestre siguiente.

La Audiencia utiliza el principio de proporcionalidad establecido tanto en la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, como en la Ley General Tributaria y en las Normas Forales Generales Tributarias de los territorios forales. Este principio exige una clara adecuación entre la gravedad de la infracción tributaria y la cuantía de la sanción a imponer.

Tomando como base este principio, la Audiencia establece el criterio de que la base de la sanción debe ser la cantidad efectivamente dejada de ingresar por el contribuyente. En este caso significa que no puede tomarse como base de la sanción el importe no ingresado en un trimestre, pero ingresado en el siguiente. Es evidente que no se dejó de ingresar este importe, sino que se ingresó de forma tardía. La Audiencia señala que lo que se dejó de ingresar, según consta en el acta de Inspección son 45.565,30 € y que, para determinar la base de la sanción hay que añadir a esta cifra el importe del recargo no ingresado por el contribuyente.

Es decir, la Audiencia entiende que la actitud correcta del contribuyente que se da cuenta de que no ha ingresado la cuota de IVA correspondiente a un trimestre debería ser presentar una declaración complementaria y realizar el ingreso voluntario fuera de plazo. En este caso se devengaría el recargo establecido en el artículo 27 de la Ley General Tributaria. Sin embargo, el contribuyente no obró de esta forma sino que incluyó las cuotas no ingresadas en su autoliquidación del siguiente trimestre. Esto implica que la única cantidad que ha dejado de ingresar es la correspondiente al recargo por presentación e ingreso voluntario fuera de plazo. Por lo tanto esta cantidad, que es la efectivamente dejada de ingresar, es la que debe utilizarse como base para el cálculo de la sanción.

Para remarcar la importancia de este nuevo criterio de cuantificación de las sanciones, recordemos que los recargos que establece el artículo 27 de la Ley General Tributaria están entre el 5 y el 20 por 100 de la cantidad ingresada fuera de plazo, en función del retraso con que se realice el ingreso (en las Normas Forales el recargo está entre el 5 y el 10 por 100). Por tanto, con el criterio de la Audiencia Nacional se reduce el importe de la sanción aplicable a estas conductas entre un 80 y un 95 por 100.

Lógicamente, este criterio es aplicable a cualquier tributo de declaración periódica, IVA, Retenciones, IRPF, Impuesto sobre Sociedades, etc. siempre que la cuota de un período impositivo se ingrese en otro posterior. También es aplicable a todas las sanciones de este tipo que ya ha impuesto la Administración tributaria y que no sean firmes.

Estamos ante la primera sentencia que establece este criterio, habrá que ver si se refrenda por otras posteriores y también cuál es la actitud de la Administración tributaria ante la situación que se crea. En cualquier caso, entendemos que es positivo que se avance en el camino de aplicar el principio de proporcionalidad entre la gravedad de la infracción cometida y la sanción que le corresponde.