LA COMUNICACIÓN TARDÍA DE LA SOLICITUD DE SUSPENSIÓN: RTEAC 08/05/2014

El Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC), se ha pronunciado recientemente sobre la comunicación tardía del contribuyente a la Administración relativa a la interposición de recurso contencioso-administrativo con solicitud de suspensión, prevista en el art. 233.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

A efectos de la extensión de la suspensión en vía administrativa a la vía contencioso-administrativa, el art. 233.8 de la LGT dispone lo siguiente:

“Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. (…)”

En relación con este tema, la Resolución del TEAC de 8 de mayo de 2014 analiza tres posibles situaciones:

A. Liquidación en ejecución dictada habiendo practicado el interesado la comunicación mencionada:

En este caso, el TEAC señala que la liquidación deviene ilícita “ab initio” dado que dicha comunicación impediría, en tanto que no se resuelva el incidente cautelar, toda posibilidad de ejecución de las resoluciones administrativas.

B. Liquidación en ejecución dictada sin haber practicado el interesado la comunicación y antes de haber solicitado al órgano jurisdiccional la suspensión:

En principio, la liquidación dictada en ejecución no infringiría precepto legal ni criterio jurisprudencial alguno, por lo que la misma no podría considerarse ilícita.

C. Liquidación en ejecución dictada sin haber practicado el interesado la comunicación pero después de haber solicitado al órgano jurisdiccional la suspensión:

Este último supuesto es, sin lugar a dudas, el más controvertido de ellos.

Hasta ahora, el TEAC sostenía que al haberse dictado la liquidación en ejecución antes de la comunicación del interesado de la interposición de recurso contencioso-administrativo con solicitud de suspensión, la liquidación era del todo lícita.

Sin embargo, en la Resolución reciente mencionada, el TEAC se remite a la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2008 y afirma lo siguiente:

“si bien en un principio la Administración tributaria obró correctamente al practicar liquidación en ejecución, al no constarle la interposición de contencioso con solicitud de suspensión, dicha liquidación deviene de forma sobrevenida improcedente desde el momento en que el interesado solicitó la suspensión, debiéndose declarar dicha improcedencia desde el momento en que se tiene conocimiento de la referida solicitud de suspensión, criterio que se desprende de la STS, de 19 de junio de 2008, recurso nº 265/2004 (…)”

Por lo tanto, el TEAC afirma de manera rotunda que, en el caso analizado, la liquidación es ilícita, procediendo a anular la misma. De esta forma, al fin el TEAC se adapta a la jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo, fallando a favor del contribuyente.

En conclusión, se trata de una muy buena noticia en relación a la solicitud de suspensión de actos por parte del contribuyente y que esperemos no sea la última.

LA PRECLUSIVIDAD DEL ARTÍCULO 140 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

La normativa tributaria pone a disposición de la Administración Tributaria diferentes tipos de procedimientos, de mayor o menor calado, en función de las potestades y funciones que le atribuyen cada uno, para que pueda comprobar e investigar si los obligados tributarios cumplen adecuadamente con sus obligaciones tributarias.

Si bien los obligados tributarios están sometidos a las potestades y funciones de comprobación e investigación de la Administración Tributaria, ésta debe tener siempre presente que debe desempeñar dichas potestades y funciones en la medida que ocasionen el menor perjuicio posible al obligado tributario, teniendo por ello que cumplir escrupulosamente los procedimientos establecidos en la normativa, procedimientos cuyas reglas se convierten en obligatorias para la Administración, y a su vez garantías y derechos de los obligados tributarios.

Pues bien, uno de los derechos y garantías de que dispone el obligado tributario que ha sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada es la preclusividad prevista en el artículo 140 de la Ley 58/2003, General Tributaria:

“Artículo 140 Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada

1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución”.

Esta preclusividad, supone:

  • Un derecho de los administrados a no ser comprobados una y otra vez. Una vez delimitado el objeto del procedimiento de comprobación limitada, la Administración no puede volver otra vez sobre el mismo, salvo que concurran las circunstancias del art. 140 de la LGT.
  • Más aún cuando el procedimiento inicial finaliza con una manifestación expresa de que no procedía regularizar la situación tributaria.
  • Y ello con independencia de que existieran o no razones para no detectar lo que en un procedimiento inspector posterior haya detectado.
  • Si la Administración entiende que el procedimiento de comprobación limitada se queda “corto” para poder llevar a cabo una labor comprobadora e investigadora de calado, puede finalizar iniciándose un procedimiento de comprobación e investigación.
  • La Administración debe justificar por qué no pudo examinar y regularizar en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, más aún cuando se requirió al interesado una copiosa documentación.

En definitiva, tal y como establece la SAN de 24-10-2013 (rec. 274/2010), resulta absurda una comprobación fiscal de la información requerida si se desatiende la finalidad de la misma, pues cabe rechazar toda interpretación jurídica que conduzca al absurdo de un expediente tributario superfluo o anodino. Así lo establece la mencionada SAN de 24-10-2013 (rec. 274/2010):

“c) En otras palabras, resultaría absurda una comprobación fiscal reducida a verificar que las cantidades autoliquidadas en varios ejercicios se ajustan entre sí, desentendiéndose por completo de su procedencia material, es decir, del cumplimiento de los requisitos sustantivos, pues cabe rechazar toda interpretación jurídica que conduzca al absurdo y, en particular, toda exégesis sobre la naturaleza de los procedimientos que abone la posibilidad de un expediente tributario superfluo o anodino, pese a que la Administración despliega unos medios coactivos y, digámoslo también, consume en ello el dinero público, incurriendo en un gasto al que debe presuponérsele un cierto sentido y finalidad, dentro del principio de asignación equitativa ( art. 31.2 CE )”.

EXTRALIMITACIÓN DEL ACTUARIO EN RELACIÓN CON LA ORDEN DE COMPLETAR EL EXPEDIENTE DADA POR LA INSPECTORA-JEFE (STS 14/04/2014)


En el seno del procedimiento inspector, a la vista del acta y de las alegaciones formuladas por el interesado, el Inspector-Jefe tiene la posibilidad de dictar acto administrativo o acordar que se complete el expediente1.

Pues bien, el Tribunal Supremo se ha pronunciado recientemente sobre este tema en la Sentencia de 14 de abril de 2014 (rec. 4881/2011):

“Ni qué decir tiene que el actuario, en caso de que se le ordene completar las actuaciones, no solamente debe ajustarse al objeto del expediente de inspección, sino que también ha de atenerse a los estrictos extremos que el acuerdo del Inspector-Jefe ordena completar. De este modo, las facultades que otorga a la Inspección el artículo 142 de la Ley General Tributaria de 2003 , en el caso de actuaciones realizadas en cumplimiento de órdenes de ampliación, han de quedar restringidas o limitadas por el ámbito, o por los extremos, que el Inspector-Jefe haya considerado procedente completar a tenor de lo dispuesto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Este es el resultado natural de la toma en consideración de los principios de buena fe y de confianza legítima (del que deriva el que impide ir contra los propios actos), así como de los de jerarquía y eficacia (artículos 103.1 y 9.3 de la Constitución y 3 de la Ley 30/1992 ), que han de regir la actuación de las Administraciones públicas.”

De esta forma, el Alto Tribunal deja claro que para completar el expediente el actuario no solamente debe ajustarse al objeto del expediente de inspección, sino que también ha de atenerse a los estrictos extremos que el acuerdo del Inspector-Jefe ordena completar.

A mayor abundamiento, el Tribunal determina que esta delimitación de actuaciones del actuario al completar el expediente es consecuencia lógica de los principios de buena fe y de confianza legítima, principios que han de regir las actuaciones de la Administración. Así, con esta delimitación de actuaciones, se protege la confianza legítima del contribuyente en que la nueva comprobación que realiza el actuario no irá más allá de los extremos que el Inspector-Jefe ha considerado que es necesario completar.

En el caso de autos, el Tribunal aprecia una extralimitación del actuario en relación con la orden de completar el expediente dada por la Inspectora-Jefe.

“(…) hemos de concluir que el actuario se extralimitó de lo ordenado por la Inspectora-Jefe, en su acuerdo de 26 de mayo de 2005, porque haber «…observado una información incompleta en cuanto a la procedencia de la deducibilidad o no de determinadas facturas», ordenando que «se complete el expediente en el sentido expuesto en el fundamento de derecho segundo», para subsanar los errores detectados», aun siendo una orden vaga e imprecisa, de ningún modo habilita al actuario para “curándose en salud”, requerir a «Bellevue» la aportación de casi toda la documentación que ya había servido para formular la propuesta de regularización en el acta de disconformidad inicial, y para comprobar todos los hechos con trascendencia para la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, no sólo los gastos fiscalmente deducibles, demorando la incoación del acta de la que derivó dicha liquidación hasta el 16 de diciembre de 2005 (recuérdese que el artículo 60.4 disponía un plazo de tres meses para desarrollar las actuaciones inspectoras ordenadas).”

Con la finalidad de completar el expediente, el actuario requirió al contribuyente para que aportase toda la documentación con trascendencia para liquidar el ejercicio correspondiente, en lugar de requerirle únicamente la documentación relativa a los gastos fiscalmente deducibles –extremo sobre el cual se le había ordenado completar el expediente-. Por ello, el Tribunal Supremo determina que el actuario se ha extralimitado en el ejercicio de sus competencias.

Adicionalmente, el Alto Tribunal determina que no es posible saber si el exceso del actuario incidió o no en el contenido de la liquidación impugnada. El Tribunal afirma de forma tajante que la carga de la prueba -para determinar si dicho exceso tuvo incidencia o no en la liquidación- recae en la Administración y no en el contribuyente:

“Además se ha de tener en cuenta que no se trata de acreditar el hecho que sustenta la pretensión de la compañía recurrente, porque estaba ya acreditado (el exceso del actuario), incumbiéndole a la Administración demandada probar el hecho que lo desactiva, esto es, que tal exceso no tuvo incidencia efectiva en la liquidación impugnada. Contravendría las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba hacer recaer sobre la parte a la que beneficia un hecho acreditado (el exceso del actuario) las consecuencias desfavorables de la falta de justificación del hecho que, excepcionando al anterior (el exceso no influyó en la liquidación), le perjudicaría.”

Por todo ello, el Tribunal Supremo anula las liquidaciones impugnadas.


1 Según se establecía en el artículo 60.4 del anterior Reglamento de Inspección de Tributos (Real Decreto 939/1986), el cual encuentra su equivalente en el artículo 188.4 de Reglamento General de aplicación de los tributos vigente (Real Decreto 1065/2007).

ALCANCE DEL CONCEPTO “INTERESES LEGITIMOS” A EFECTOS DE INSTAR LA RECTIFICACIÓN DE LA AUTOLIQUIDACIÓN DEL IRPF

El artículo120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), posibilita que “Cuando el obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.

Como se puede apreciar de lo expresado por el mencionado precepto, un aspecto clave para dilucidar cuando se puede instar una rectificación de una autoliquidación consiste en delimitar el alcance que debe darse a la expresión “intereses legítimos”.

Pues bien, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en su resolución de fecha 8 de mayo de 2014, para unificación de doctrina, ha aclarado el alcance que debe darse a la citada expresión.

La situación de hecho analizada por el TEAC en la citada resolución se centra en un determinado contribuyente al que le fue notificada una liquidación provisional por el IRPF, motivada porque la Administración tributaria no consideraba correcta la aplicación, por parte de aquél, del mínimo familiar por descendientes en relación con su hija, ya que ésta había presentado la autoliquidación en nombre propio por el citado Impuesto, declarando rentas superiores a 1.800 euros y con resultado a devolver1.

El citado contribuyente promovió una reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional correspondiente (TEAR), solicitando que se anulara la declaración de su hija, reintegrando la devolución percibida por la misma y manteniendo en su propia autoliquidación las reducciones por descendientes aplicadas. Dicha reclamación se formuló al amparo de lo preceptuado en el artículo 120.3 anteriormente transcrito, en el entendido en que dicho contribuyente consideraba que la forma de proceder de su hija, presentando la autoliquidación del IRPF, había ocasionado un perjuicio en sus intereses legítimos, dado que la posibilidad de practicar la deducción por mínimo familiar en la autoliquidación de los padres suponía, comparativamente, una ventaja frente a la devolución procedente en la autoliquidación de la hija. En base al citado argumento, el TEAR estimó la reclamación, anulando la autoliquidación de la hija y simultáneamente la liquidación practicada al mismo por la Administración tributaria.

Frente a la resolución del TEAR, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria presentó ante el TEAF recurso extraordinario para la unificación de doctrina, en la medida en que consideraba que dicha resolución era errónea ya que, siguiendo el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en contestación a consulta vinculante de fecha 29 de junio de 2005 (número V 1646-05), ”en casos como el que nos ocupa la presentación de la autoliquidación por parte de quien no estaba obligado a ello no ha perjudicado sus intereses legítimos pues el resultado final de la presentación de dicha autoliquidación fue la obtención de una devolución tributaria, sino que los intereses legítimos perjudicados son los de sus ascendientes que han visto cómo no pueden practicar en sus propias declaraciones las correspondientes deducciones por descendientes”.

Así las cosas, el TEAC a la hora de abordar el recurso en cuestión considera que el debate debe articularse en torno al alcance de la expresión “intereses legítimos”. Y para ello, haciendo uso de la argumentación esgrimida por el TEAR en su resolución, considera que “la determinación del alcance de esta expresión “intereses legítimos” ha sido abordada y resuelta por reiterada doctrina jurisprudencial –entre otras, Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de septiembre y 23 de diciembre de 2002 y de 22 de abril de 2004- que exige para que pueda defenderse la concurrencia de “intereses legítimos” que la declaración pretendida por el interesado suponga para él un beneficio o utilidad, siquiera sea instrumental o de efecto indirecto, sin que sea suficiente el mero interés por la legalidad (sentencias del Tribunal Supremo de 8 de julio 1986 y 31 de mayo 1990). Igualmente nuestro Alto Tribunal ha declarado, reproduciendo la doctrina del Tribunal Constitucional, que el interés legítimo equivale a la titularidad actual o potencial de una posición de ventaja o de utilidad jurídica por parte de quien ejercita la pretensión y que se materializaría de prosperar tal pretensión, y que implica o supone que la anulación del acto o actos que se recurran produzca de modo inmediato un efecto positivo –o beneficioso- o un efecto negativo –o perjudicial- actual o futuro para el interesado (sentencias 60/1982, 62/1983, 257/1988 y 97/1997, entre otras). De esta manera específica ha señalado que no puede defenderse que la anulación del acto impugnado constituye en sí misma la satisfacción de un interés legítimo, siendo, por el contrario, la clave para la determinación de si existe o no un interés legítimo, la constatación de que la anulación del acto impugnado pueda producir un efecto positivo en la esfera jurídica del denunciante o puede eliminar una carga o gravamen en esa esfera”.

A su vez, el propio TEAC nos aclara que si bien el IRPF considera como contribuyente al individuo, no es menos cierto que se trata de un impuesto de naturaleza personal que tiene en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente. Por lo que estas últimas circunstancias deben ser objeto de valoración en orden a delimitar el reiteradamente citado “interés legítimo”.

Por todo ello, el TEAC en su resolución llega a la conclusión que el citado “interés legítimo” queda acreditado en el caso enjuiciado, dando soporte a la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el descendiente, “en cuanto que la posibilidad de practicar reducciones por mínimo familiar en la autoliquidación del contribuyente/ascendiente supone, comparativamente, una ventaja frente a la devolución procedente de la autoliquidación cuya rectificación se solicita, y todo ello considerando las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, del conjunto de la familia del contribuyente en la que se integra, determinando un beneficio económico en los obligados tributarios, quienes, de otra manera, verían en efecto perjudicados sus intereses”.

A mayor abundamiento considera el TEAC que, “al no estar obligado el descendiente a presentar declaración, el hecho de presentarla no puede considerarse como una “opción” sometida a la regulación del artículo 119.3 de la LGT, sino que estamos ante el ejercicio de un derecho, el de solicitar y en su caso obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, derecho previsto en los artículos 31 y 66 y siguientes de la LGT al que el contribuyente puede renunciar, estando prevista la renuncia de los derechos en que se fundamente la solicitud como un modo más de terminación de los procedimientos tributarios, en este caso, del procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación”.


1Conviene precisar que, conforme a lo regulado en el artículo 61 de la Ley 35/2006 del IRPF, y más concretamente en su Regla 2ª: “No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacitados, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros”.