INSTRUMENTO MULTILATERAL DE LA OCDE

El pasado 7 de junio de 2017, se produjo en París la firma del Instrumento Multilateral de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) por parte del representante español y otros Estados.

Este Tratado Internacional, tiene por objeto modificar los Convenios para evitar la Doble Imposición en Renta y Capitales (CDI) suscritos entre los diferentes Estados, para introducir diversas recomendaciones recogidas en los informes finales de las acciones del Plan BEPS, como cúspide del profundo proceso de análisis llevado a cabo en sede de la OCDE, sobre las prácticas fiscales desarrolladas por las grandes multinacionales, que ha tenido lugar en sede de la OECD.

La característica principal de este conjunto normativo internacional radica en la posibilidad de los Estados de escoger entre las múltiples redacciones previstas en el señalado Tratado. Ello permite a cada Estado, que se adhiera a esta Convención, modificar los preceptos recogidos en sus CDI suscritos, incorporando la redacción que estimen más oportuna.

Dentro de este Tratado multilateral, se encuentran recogidos varios preceptos que tienen una relevancia especial, dado que han sido considerados como “Estándar Mínimo” por parte de la OCDE, y deben ser adoptados por parte de los Estados que firmen el mismo si quieren obtener la calificación de “Estado fiscal cumplidor” por parte de esta organización.

La OCDE prevé que más de cien Estados soberanos se adhieran a este Instrumento Multilateral, provocando la modificación simultanea de cerca de dos mil CDIs suscritos entre los mismos.

Debe añadirse que, dadas las múltiples redacciones existentes en el Tratado sobre varios preceptos a modificar, dichas modificaciones únicamente producirán efectos en los Convenios suscritos entre los Estados siempre y cuando dichos Estados suscriban la misma redacción con respecto al precepto en cuestión.

Por ejemplo, puede ocurrir que el Reino de España adopte la versión A del artículo 5 y Francia adopte la versión B sobre ese precepto. En cambio, sobre el artículo 6 recogido en el Instrumento Multilateral puede que adopten la misma redacción. Con lo cual, únicamente se produciría la modificación del CDI suscrito entre España y Francia sobre el artículo que han adoptado la misma versión, esto es, volviendo al ejemplo, sobre el artículo 6 citado.

La entrada en vigor de este Tratado Internacional se producirá cuando se entregue el instrumento de ratificación del quinto Estado adherido al mismo. Este hecho puede haberse producido el mismo día de la firma, dadas las diferencias existentes en el procedimiento para la ratificación de Tratados Internacionales en la normativa de los diferentes países.

No obstante, las modificaciones en los CDIs, únicamente tendrán efecto en la medida que ambos Estados hayan ratificado esta Convención. Es de esperar, que la Administración Tributaria competente desarrolle versiones consolidadas sobre los CDIs modificados.

La reforma del sistema impositivo americano

El pasado 26 de abril, mediante un escueto comunicado, la administración Trump publicó las líneas maestras de la tan promulgada reforma del sistema tributario estadounidense. El objetivo de tales reformas se encontraba recogido en el programa electoral del presidente finalmente electo. Las modificaciones que se pretenden introducir afectan tanto al impuesto sobre la renta de las personas físicas como al impuesto sobre las empresas (Business Income Tax), y difieren en parte de lo principalmente propuesto en el programa electoral debido a que no se encuentra excesivamente concretado.

La principal característica de las reformas, junto con las ya predicadas bajadas de los tipos impositivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas y el impuesto sobre las empresas, radica en el cambio del sistema de imputación de las rentas obtenidas por las empresas. En la actualidad, el Business Income Tax grava la totalidad de las rentas obtenidas por las compañías estadounidenses a lo largo de globo, pudiendo deducirse el gravamen ya pagado en el extranjero por las rentas obtenidas en otros Estados, de tal manera que la estructura impositiva a este respecto es igual o similar a la que emplean la gran mayoría de Estados.

Sin embargo, las propuestas publicadas recogen la modificación del sistema de tributación, pasando así de un sistema de tributación de renta mundial, tal y como se ha explicado en el párrafo precedente, a un sistema de tributación sobre la renta territorial. Es decir, las empresas estadounidenses deberán tributar en EEUU única y exclusivamente por las rentas generadas en territorio norteamericano, y no por toda la renta generada en el exterior.

Asimismo, junto con la anterior medida, se prevé la introducción de un impuesto que grave la repatriación de rentas por parte de las empresas americanas con un tipo de impositivo del 10%, con el propósito de que los rendimientos obtenidos en el exterior sean únicamente gravados cuando los mismos sean repatriados a Estados Unidos.

Como contraparte a las medidas tendentes a rebajar la tributación de las empresas, el paquete de medidas recoge la eliminación de todas las deducciones existentes en la normativa societaria, dejando únicamente la deducción por investigación y desarrollo.

Por otro lado, en relación a las personas físicas, se reducen los tipos de gravamen existentes en la actualidad, simplificando su tributación y aumentando el crédito fiscal otorgado a los contribuyentes por la realización de declaraciones, ya sea individual o conjunta.

En definitiva, parece ser que las medidas que pretende introducir el Gobierno Estadounidense tienen visos de modificar sustancialmente la tributación de las rentas en su país. Sin embargo, habrá que esperar a la concreción normativa de las propuestas, para poder determinar así el impacto real que la misma va a suponer.

EL ICAC SE PRONUNCIA SOBRE EL TRATAMIENTO CONTABLE DE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 64. BIS DE LA NORMA FORAL DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Con fecha 29 de mayo de 2017, el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en ejercicio de la competencia conferida al mismo en la disposición adicional novena del Reglamento que desarrolla la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el artículo único del Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, ha procedido a evacuar una contestación a la consulta formulada ante dicho Instituto, en relación al tratamiento contable que se debe aplicar a la operación consistente en la obtención del derecho a una deducción en el Impuesto sobre Sociedades de Bizkaia, como consecuencia de la financiación de proyectos de Investigación y Desarrollo realizados en dicho Territorio Histórico.

Consulta en relación al tratamiento contable de la financiación de proyectos de Investigación

Para obtener dicha deducción, el artículo 64. Bis de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, por la que se aprueba el Impuesto sobre Sociedades aplicable en el señalado Territorio Histórico (NFIS), requiere que el contribuyente que quiera ser acreedor del mencionado incentivo, participe en la financiación de Proyectos de Investigación y Desarrollo (Proyectos de I+D) que realicen otros contribuyentes, y que sean susceptibles, en estos últimos, de generar el derecho a la deducción prevista en los artículos 62 a 64 del mencionado texto legal.

Por otra parte, el artículo 39 de la NFIS establece que, cuando las deducciones a que dan derecho lo preceptuado en el artículo 64. Bis citado superen las cantidades aportadas a los Proyectos de I+D, se integrará en la base imponible de la entidad aportante de la mencionada financiación, la diferencia entre las deducciones aplicadas por dicha entidad y las cantidades desembolsadas a tal efecto.

Cuando las deducciones superen las cantidades aportadas se integrará en la base imponible de la entidad financiadora la diferencia entre las mismas

Para ilustrar la casuística planteada en la consulta formulada ante el ICAC, se parte del siguiente ejemplo: una empresa, llamémosle X, planea realizar un proyecto de investigación y desarrollo por importe de 1.000.000 de euros; dicho proyecto es susceptible de generar una deducción en concepto de I+D (artículo 62 de la NFIS) de 300.000 euros.

Por otra parte, otra entidad, llamémosle empresa Y, suscribe un contrato de financiación con la empresa X, por medio del cual aquélla se compromete a financiar a esta última el señalado proyecto con una cuantía de 250.000 euros. Dicho contrato de financiación faculta a la empresa Y para aplicar, en conformidad con lo señalado en el artículo 64. Bis citado, una deducción de 300.000 euros en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.

En relación a dicha operativa se formulan diversas cuestiones. En primer lugar, cómo debe contabilizar la empresa Y la aportación de 250.000 euros al proyecto de I+D a desarrollar por la empresa X. En segundo lugar, cómo debe contabilizar la empresa Y el efecto generado por la deducción, que la consultante califica como una rentabilidad financiero-fiscal, de 50.000 euros (diferencia entre lo aportado -250.000 euros-, y lo aplicado como crédito fiscal -300.000 euros-). Y, en tercer lugar, cómo debe contabilizar la empresa X la aportación de 250.000 euros recibida de la empresa Y para financiar el proyecto en cuestión.

Señala el ICAC, en relación con la citada consulta, que el “registro contable de las [mencionadas] operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para instrumentarlas, una vez analizados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquellas, cuya valoración es responsabilidad de los administradores, sin perjuicio de la que pudiera corresponder a los auditores de la sociedad”.

El registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas

Y en conformidad con dicha perspectiva, entiende el ICAC que “la realidad económica de fondo de los hechos descritos parecen consistir en el otorgamiento de una subvención a la empresa que realiza el proyecto I+D [en el ejemplo propuesto la empresa X] por medio de otra sociedad [en el ejemplo la empresa Y] cuyo incentivo en participar en la operación consiste en obtener una rentabilidad financiera por la diferencia entre el importe invertido (250.000 euros) y la deducción fiscal en el pago de impuestos (300.000 euros)”.

Y en línea con el planteamiento expuesto en la consulta citada, descrito en los párrafos precedentes, la empresa que realiza la aportación (empresa Y) “debe reconocer un activo por impuesto corriente”. Con posterioridad, “en la fecha del devengo del impuesto sobre sociedades, el valor en libros del activo corriente se ajustará para contabilizar el correspondiente ingreso financiero por diferencia entre el importe de la deducción y la cantidad entregada, y a continuación el citado activo se dará de baja con cargo a la cuenta 630, Impuesto sobre beneficios”.

La entidad que realiza el Proyecto de I+D contabilizará la operación aplicando por analogía los criterios para el reconocimiento de subvenciones

En lo que respecta a la entidad que realiza el Proyecto de I+D, es decir, la que recibe los fondos de la empresa Y por importe de 250.000 euros, “contabilizará la operación aplicando por analogía los criterios para el reconocimiento de subvenciones establecidos en la norma de registro y valoración 18ª. “Subvenciones, donaciones y legados recibidos” del Plan General de Contabilidad, (…), puesto que parece evidente que el objetivo último de la Administración en el caso planteado es financiar actividades de I+D, utilizando una forma diferente a la transferencia directa de sus fondos y diferente también a la aplicación de una deducción en la cuota del impuesto, eso es, que un tercero aporte financiación en efectivo, a cambio de reducir el impuesto corriente en la cantidad entregada más una rentabilidad [en el ejemplo propuesto dicha rentabilidad asciende a 50.000 euros]”.

Y acaba señalando la contestación del ICAC que “en la memoria de las cuentas anuales se deberá suministrar toda la información significativa sobre los hechos descritos en la consulta, con la finalidad de que aquellas en su conjunto reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa”.

Que decir tiene que, “mutatis mutandis”, lo dispuesto por el ICAC en lo que respecta al tratamiento contable de las operaciones que resultan de aplicar lo señalado en el artículo 64. Bis de la NFIS de Bizkaia, es trasladable a las operaciones que resultan de aplicar lo preceptuado en el artículo 64. Bis de la NFIS de Gipuzkoa y el artículo 62 de la Ley Foral 26/2016 del Impuesto sobre Sociedades de Navarra.

Resolución del ICAC sobre la deducción por financiar I+D de terceros