Determinación de la Residencia Fiscal - el concepto de ausencia esporádica a la luz de la jurisprudencia reciente

Determinación de la Residencia Fiscal: el concepto de ausencia esporádica a la luz de la jurisprudencia reciente

En un contexto en el que la economía y los mercados se caracterizan por su naturaleza global y la movilidad geográfica de las personas, la determinación de la residencia fiscal de los contribuyentes es una cuestión que presenta gran relevancia en el ámbito de la fiscalidad.

A estos efectos, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de IRPF determina el sometimiento al Impuesto por obligación personal en sus artículos 8.1 y 9.1. Los mimbres sobre los que se sustenta la adquisición la condición de contribuyente por IRPF, a los efectos de su imposición personal, vienen fijados por el concepto de residencia habitual, que descansa sobre la concurrencia de cualquiera de las siguientes circunstancias: la permanencia en el territorio español, durante un periodo igual o superior a 183 días del año natural, o, el hecho de que radique en España el núcleo principal de los intereses de los contribuyentes.

Así, y en lo relativo al primero de los requisitos, se entenderá que el contribuyente que permanezca más de medio año en el territorio tendrá fijada su residencia habitual en el mismo, y, por ende, será contribuyente del Impuesto.

A este respecto, la Ley dispone de una norma de refuerzo que determina que, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país, se deberán computar las ausencias esporádicas, concepto que los órganos administrativos vienen interpretando como cualquier periodo de ausencia del territorio español.

Es precisamente este concepto jurídico, vagamente determinado, el que el Tribunal Supremo ha tratado en fechas recientes (entre otros, STSS 16/1/2018 y 18/1/2018), resolviendo en casación sobre la residencia fiscal de becarios del ICEX destinados en el extranjero.

El Tribunal apercibe de que se trata de una materia casuística y circunstancial sobre la cual no resulta posible establecer reglas de validez universal, sin embargo, de las conclusiones de la Sentencia, cabe inferir una serie de criterios interpretativos sobre el concepto de ausencia esporádica que resultan de gran interés:

a. El Tribunal se aferra a la literalidad de la norma, no pudiendo considerar como ausencia esporádica una ausencia prolongada en el tiempo, de más de 183 días, que neutralice la regla general del artículo 9.1 LIRPF.

b. El concepto de ausencia esporádica debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que, para su concurrencia, pueda ser vinculado a la presencia de un elemento subjetivo, o intencional, como la voluntad del contribuyente de establecerse fuera del territorio con intención de volver al lugar de partida.

c. Se debe anteponer el criterio de la ausencia esporádica a la prueba de residencia, alejándose de la práctica que se venía desarrollando por la Administración, que entendía que el residente no dejaba de serlo salvo que resultara probada la adquisición en otro Estado de una residencia fiscal distinta.

Por último, conviene señalar que la postura jurisprudencial sentada por el Tribunal resulta extrapolable, mutatis mutandis, a la determinación de la residencia fiscal de los contribuyentes en el ámbito de los Territorios Forales.

Marcos González Villarreal

No Residentes - Mejoras en la tributación - Impuesto de Sucesiones y Donaciones - Impuesto sobre el Patrimonio

No Residentes: Mejoras en la Tributación (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones – Impuesto sobre el Patrimonio)

Tras la reciente modificación del Concierto Económico en lo relativo al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), y, cuando se apruebe la reforma del Impuesto sobre el Patrimonio (IP), el tratamiento fiscal de las donaciones y herencias, y, del patrimonio para los contribuyentes no residentes habrá mejorado sustancialmente.

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)

Con la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, Asunto C-127/12, Comisión UE contra el Reino de España, el Tribunal estableció que el Reino de España incumplía la normativa europea ya que permitía establecer diferencias entre el trato fiscal de las donaciones y sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y, entre las donaciones y las disposiciones similares sobre bienes inmuebles situados en el territorio español y fuera de éste.

A la vista de la Sentencia anterior se constataban dos tipos de diferencias de trato y discriminación no admisibles. En primer lugar, para los contribuyentes no residentes con respecto a los residentes ante una misma sucesión. En segundo lugar, para el propio contribuyente residente en función de que el causante, en el momento del devengo, tuviera su residencia en España o en el extranjero.

A raíz de esta Sentencia, se modificó la normativa del Estado (Ley 26/2014, de 27 de noviembre) y se determinó que, cuando un residente en España recibiese una herencia de un causante en otro Estado Miembro de la UE, la liquidación en concepto de Sucesiones se realizaría aplicando la normativa de la Comunidad Autónoma en la que residiese el heredero.

Pero esta modificación no era suficiente para los herederos residentes el País Vasco, ya que, la Agencia Tributaria entendía que la normativa anterior solo preveía la aplicación de las normas de las Comunidades Autónomas de régimen común y no, las de las normativas forales.

La solución pasaba por adaptar los puntos de conexión del Concierto Económico.

A partir de ahora, las Administraciones de los Territorios Históricos serán las competentes para la exacción y aplicarán su propia normativa:

  • En las herencias de causantes residentes en el extranjero (incluso fuera de la UE), cuando el heredero resida en el País Vasco
  • En las donaciones de inmuebles que radican en el extranjero, cuando el donatario tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha de devengo

Asimismo, se modifica el criterio para determinar la Administración competente en los casos en los que el obligado a liquidar el Impuesto sea no residente.

Hasta ahora, para tributar en una Hacienda Foral, se exigía que todos los bienes debían estar situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio vasco. Tras la reforma, el requisito de la totalidad se modera y se deberá atender al lugar y al valor de los bienes para determinar a qué Administración le corresponde la exacción del Impuesto.

Impuesto sobre el Patrimonio (IP)

Los contribuyentes no residentes titulares de bienes y derechos que radican en territorio español tributan por este Impuesto por obligación real.

Hasta el momento, para aplicar el mínimo exento, estos contribuyentes tenían que acreditar que la totalidad de su riqueza mundial era inferior a 700.000 euros. Por el contrario, si su patrimonio mundial era superior a 700.000 euros, no les era de aplicación esta reducción.

Con la entrada en vigor de la futura Norma Foral del Impuesto sobre el Patrimonio, con independencia de la riqueza mundial, a todos los contribuyentes, ya sea por obligación personal o por obligación real de contribuir, les será de aplicación una reducción, en concepto de mínimo exento, de 700.000 euros.

Preclusividad - Constituye el examen de la contabilidad un nuevo hecho o circustancia

Preclusividad: ¿Constituye el examen de la contabilidad un nuevo hecho o circunstancia?

En virtud de lo establecido por el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), una vez dictada una resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado; salvo que, en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior, se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Esta afirmación, que parece sencilla, puede generar problemas interpretativos cuando se pretende definir qué se entiende por nuevos hechos o circunstancias. Así, la Audiencia Nacional[1] ha aclarado, en parte, esta cuestión. La Audiencia analiza el caso de una deducción por reinversión que había sido objeto de una comprobación limitada anterior, en la que la oficina gestora la calificó como correcta. La AN establece el criterio de que, el hecho de que se examinase la contabilidad por la Inspección, cosa que no efectuó la Oficina gestora, no constituye por sí sola, un nuevo hecho o circunstancia que le habilite para efectuar una regularización posterior de la deducción por reinversión ya comprobada.

Es decir, no le habilita para acometer un segundo procedimiento, sobre el mismo objeto del primero, cuando la propia Administración ya se ha pronunciado al respecto de forma concluyente y ha manifestado que no procedía regularizar la situación tributaria de la entidad.

Como recoge la sentencia objeto de este comentario, “desde el punto de vista conceptual, el examen de la contabilidad es solo el medio utilizado para poder alcanzar la conclusión jurídica sobre la procedencia y, en su caso, cuantía de la deducción practicada, pero en modo alguno la utilización o examen de lo que es un mero instrumento -la contabilidad- se puede calificar, en sí mismo, como hecho o circunstancia nuevo a fin de eludir las consecuencias de una duplicidad de procedimientos de comprobación sobre el mismo objeto.

Cosa distinta sería que, a través de la contabilidad, pudieran llegar a descubrirse nuevos hechos o circunstancias, distintos de los considerados en el anterior procedimiento de comprobación limitada, que determinaran la improcedencia de la deducción practicada o de su cuantía (lo que, en tal caso, debería probar la Administración y aquí no ha sucedido)”.

[1] Audiencia Nacional, de 11 de mayo de 2017, recurso n.º 249/2014 (ROJ 2506/2017)