IRLANDA TOMA MEDIDAS CONTRA LA “DOBLE IRLANDESA” DE LAS MULTINACIONALES

El pasado 15 de octubre, durante la presentación de los presupuestos generales para 2015, las autoridades irlandesas anunciaron ciertas medidas fiscales para que las empresas multinacionales no puedan seguir aplicando el llamado “doble irlandés”, sistema usualmente utilizado mediante el que consiguen suculentos ahorros de impuestos en lo que respecta a sus operaciones internacionales.

Este sistema, por lo general, es utilizado para la explotación de derechos de propiedad intelectual. Si bien permite diversas opciones de estructuras empresariales, lo más habitual es utilizar dos sociedades irlandesas para completar el sistema.

La primera de las entidades es la que ostenta los derechos de explotación de propiedad intelectual. Dicha sociedad, si bien se encuentra registrada en Irlanda, localiza su residencia fuera de dicho país (situándose normalmente en algún paraíso fiscal). Cabe mencionar que, bajo la norma irlandesa, las entidades deben tributar por el Impuesto sobre Sociedades en el lugar en el que esté ubicado su domicilio social (que constituye a su vez el domicilio fiscal), con independencia del lugar desde el que verdaderamente se esté realizando el negocio. Es decir, esta primera entidad tributará en el paraíso fiscal donde tiene su residencia y no en Irlanda.

La primera entidad cede los derechos de explotación a una segunda sociedad irlandesa (esta vez sí, residente fiscal en Irlanda). Esta última recibirá ingresos de explotación de la propiedad intelectual provenientes de países fuera de la Unión. Esta segunda sociedad tiene que hacer frente a importantes royalties y honorarios previamente acordados con la primera compañía irlandesa como contraprestación de la cesión de derechos. Esos gastos por royalties, bajo normativa irlandesa, son considerados como deducibles, disminuyendo considerablemente las bases imponibles de esta segunda entidad. En realidad, gran parte de los “beneficios” generados terminan en la primera compañía irlandesa (entidad con domicilio en paraísos fiscales) a través de la percepción de los royalties u honorarios, no tributando en la eurozona al no tener su residencia fiscal en Irlanda.

A partir del 1 de enero de 2015, este sistema no será de aplicación, dado que se van a producir importantes modificaciones en la normativa irlandesa en relación al concepto de “residencia” y, a partir de esa fecha, todas las empresas que estén registradas en Irlanda deberán ser, a su vez, residentes fiscales en dicho país.

Como es sabido, empresas multinacionales (algunas muy conocidas para el público en general como Apple, Facebook o Google) han utilizado en los últimos tiempos este sistema irlandés, sin otro motivo aparente que el de la consecución de un importante ahorro fiscal. La imagen pública de este tipo de multinacionales se ha visto perjudicada en los últimos años como consecuencia de la divulgación de su utilización de este tipo de estructura en la planificación de sus operaciones internacionales. Ciertas críticas desde la OCDE, así como de Gobiernos de diversos países, parece que han tenido como efecto que las autoridades irlandesas hayan dado el primer paso de cara a la abolición de este tipo de estructuras. Tal y como se ha indicado, la reforma entrará en vigor el 1 de enero de 2015, si bien se establecerá una situación transitoria, hasta 2020, para que las empresas multinacionales puedan adaptarse a los nuevos cambios.

Aunque esta medida afecta directamente a la planificación de los inversores, destacar que no se prevén cambios significativos en relación al tipo impositivo general del Impuesto sobre Sociedades irlandés. En la actualidad el tipo general es del 12,5%, uno de los tipos más bajos de todos los países de la Unión. Por ello, Irlanda seguirá siendo, en cualquier caso, un reclamo para inversores extranjeros. Las autoridades han insistido en que no se modificará dicho tipo a pesar de las presiones conocidas de ciertos países de la Unión que entienden que estos tipos impositivos tan bajos puedan constituir un claro ejemplo de competencia desleal.

ESTRUCTURAS SOCIETARIAS INTERNACIONALES (II): ENTIDADES DE TENENCIA DE VALORES EXTRANJEROS (ETVE)

En el anterior artículo hemos desarrollado los requisitos y la fiscalidad de los Establecimientos Permanentes y las sociedades Filiales.

En el presente artículo, procederemos a analizar una figura clave en la estructura internacional de los grupos de empresas como lo son las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (en adelante, ETVE).

ENTIDAD DE TENENCIA DE VALORES EXTRANJEROS

Estas entidades tienen como objeto social la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la organización de medios materiales y humanos. Esto quiere decir, que la entidad no tiene que ser una mera sociedad instrumental y vacía compuesta sólo por elementos patrimoniales, sino que debe poseer una infraestructura necesaria para realizar tareas propias de la condición de socio y tomar las decisiones y actuaciones necesarias para conseguir la mayor rentabilidad de las mismas.

En Territorio Común, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, las ETVE se regulan en un Régimen Fiscal Especial. Lo que establece la normativa es que las rentas percibidas por dividendos y transmisión de valores por las ETVE estarán exentas siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

  • Que la participación en la entidad pagadora del dividendo o transmitida, sea al menos del 5 por 100, de forma directa o indirecta. Como criterio alternativo, se permite aplicar la exención cuando el valor de adquisición de la participación sea superior a los 6 millones de euros. (En el Proyecto de Reforma Fiscal del IS se eleva el importe de la inversión mínima a 20 millones de euros para igualarlo a los requisitos de la exención por doble imposición,).
  • Los beneficios que se reparten deben proceder de actividades empresariales: como se ha indicado, este requisito se considera cumplido cuando al menos el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio se corresponden con rentas obtenidas en el extranjero. Es decir, que si la participada no desarrolla actividad empresarial habría que incrementar la base imponible.
  • Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios en los que se reparte.

En cualquier caso, la opción por aplicar este Régimen especial deberá comunicarse a la Administración Tributaria.

El régimen de tributación de los dividendos repartidos por la propia ETVE dependerá de la naturaliza del socio que las percibe:

  • Si es persona jurídica y es una entidad sujeta al IS, los dividendos percibidos darán derecho a practicar en la cuota íntegra la deducción por doble imposición. A partir de la entrada en vigor de la nueva regulación fiscal del IS, no se integrarán estos dividendos en la base imponible del socio.
  • Si es persona física, no le dará derecho a la deducción por doble imposición interna. Por el contrario, podrá aplicar deducción por doble imposición internacional respecto de los impuestos pagados en el extranjero por la ETVE y que corresponda a las rentas exentas que hayan contribuido a la generación de los beneficios percibidos.
  • Persona física o jurídica no residente en territorio español: los dividendos distribuidos con cargo a reservas se consideran que no son rentas obtenidas en territorio español, es decir, que tales dividendos no están sometidos a tributación en España.

En los Territorios Forales, el régimen fiscal especial que se aplicaba a las ETVE, se sustituye por un régimen muy similar, recogido en una disposición adicional de la normativa del Impuesto. Lo podrán aplicar, previa solicitud a la administración tributaria, las sociedades cuyo objeto social primordial lo constituya la actividad de gestión y administración de participaciones en entidades no residentes, excepto que dichas sociedades tributen por algún régimen especial o tengan la consideración de sociedades patrimoniales.

Estas sociedades, tendrán una tributación mínima equivalente al 0,5 por 100 del valor contable de sus participaciones en entidades no residentes.

De todas formas, para aquellas ETVE existentes con anterioridad al 1 de enero de 2014, se establece un periodo transitorio, en el que podrán aplicar el régimen tributario de la disposición transitoria, si no renuncian expresamente al mismo en un plazo de tres meses, durante los primeros cinco años de aplicación del nuevo régimen. Si pasado el plazo de cinco años pretenden seguir aplicando este régimen, deberán solicitar autorización a la correspondiente administración tributaria.

LA NEUTRALIDAD TRIBUTARIA EN LAS OPERACIONES INTERNACIONALES

La Deducción por Doble Imposición Internacional

Cuando una empresa decide explorar nuevos mercados a través de la internacionalización de su actividad y pone en marcha los mecanismos necesarios para una adecuada planificación internacional, debe tener claro que unos de los objetivos principales de la misma debe ser la búsqueda de neutralidad tributaria, o lo que es lo mismo, que el beneficio obtenido en el extranjero no tribute más de lo que hubiera tributado de haberse originado en el estado inversor.

Las rentas que se obtienen como consecuencia de la inversión en otro país, pueden verse gravadas tanto por el Estado en el que se ha invertido (fuente) como en el Estado inversor (residencia).

 Así las cosas, se distinguen dos tipos de doble imposición:

Por un lado, la llamada doble imposición jurídica, esto es, la que se produce cuando la renta obtenida por una determinada persona es gravada por dos impuestos de naturaleza análoga. Por otro, la doble imposición económica que surge cuando una misma renta es gravada dos veces por impuestos de naturaleza similar en manos de personas distintas (caso de dividendos repartidos como consecuencia de beneficios obtenidos en el extranjero por una sociedad a su socio).

En este sentido, existen mecanismos unilaterales en los sistemas tributarios nacionales así como convenios bilaterales para evitar la doble imposición. Es por ello que, para garantizar una adecuada de inversión en el exterior, es necesario que el inversor conozca las alternativas que le permitan minimizar o diferir en el tiempo la carga tributaria.

El principal objetivo de una planificación fiscal internacional es la búsqueda de neutralidad tributaria.

El sistema tributario español prevé principalmente dos tipos de eliminación de doble imposición:

1.- El método de la imputación o “método de crédito fiscal”: El estado de residencia, que somete a gravamen todas las rentas de la persona, incluidas las que obtiene en el extranjero, pero tiene en cuenta los impuestos que el residente ha pagado en el país donde ha invertido, permitiéndole restarlos del impuesto a pagar en su país.

Este método elimina sólo parcialmente la doble imposición, porque sólo permite la deducción hasta el límite del impuesto que le habría correspondido pagar de haberse realizado la inversión en el Estado de residencia.

2.- El método de la exención: El Estado de residencia permite que no se integren las rentas obtenidas en el extranjero. Se trata de un sistema más ventajoso, ya que la inversión tributa sólo en el Estado donde se hace la inversión.

Tal y como sucede en la normativa foral y con el fin de adaptar la legislación española a la comunitaria y evitar situaciones de desventaja frente a países del entorno, Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades publicado el pasado 6 de agosto, recoge una importante modificación para evitar la doble imposición, estableciendo la exención de los dividendos y plusvalías obtenidas de participaciones en entidades residentes y no residentes, así como la no integración de rentas positivas obtenidas mediante establecimiento permanente, cuando se cumpla con unas condiciones determinadas.

Además de estas medidas unilaterales previstas por los Estados para evitar el encarecimiento del comercio internacional que tiene como origen la doble imposición originada en las inversiones exteriores, así como para luchar contra el fraude y la evasión fiscal, los países tienen suscritos diversos convenios bilaterales para evitar la doble imposición con otros países.

El objetivo de estos convenios es distribuir la competencia para gravar las rentas obtenidas entre las administraciones de los diversos países que han intervenido en función de una serie de parámetros. Por tanto, a la hora de realizar una planificación fiscal internacional, es fundamental analizar los CDIs de posible aplicación.

La neutralidad tributaria tan buscada en las operaciones internacionales sólo es posible con una planificación previa a la inversión realizada en el extranjero. No dude en ponerse en contacto con CIALT para que su búsqueda tenga éxito.

EL PLAN DE ACCION DE “BEPS” (BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING)- Y PARTE III: Bloque 4º de acciones y dos conclusiones.

4º Bloque: Acciones dirigidas a asegurar la transparencia promoviendo al mismo tiempo mayor certeza y previsibilidad.

Acción 11.- Establecer métodos para la recopilación y análisis de datos sobre BEPS y sobre las acciones para enfrentarse a ello: Hemos de expresar la mayor de las sorpresas ante esta acción dado que más que una acción del plan debería constituir un presupuesto de su desarrollo y por lo tanto, debería ser previo a cualquier conclusión y recomendación en que las acciones puedan plasmarse.

Acción 12.- Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación agresiva: Otra de las acciones más polémicas y controvertidas. Quedan muchas y muy importantes preguntas en el aire: ¿Quién habrá de responder: los obligados o también sus asesores? ¿Qué se consideran “planificaciones fiscales agresivas”? ¿Quién tendrá acceso a dicha información y con para que fines podrá usarla? Una seguridad de jurídica plena parece imprescindible para la implementación efectiva de esta acción. La administración del Reino Unida puso en marcha una iniciativa muy similar que está funcionando gracias a la seguridad jurídica que supone saber que la Administración tributaria usará la información de cara a futuras reformas legislativas y no como arma arrojadiza contra el propio contribuyente en los ejercicios pasados y no prescritos.

Acción 13.- Reexaminar la documentación sobre precios de transferencia: Esta acción pretende desarrollar normas sobre la documentación de precios de transferencia que aumenten la transparencia y tengan en cuenta el coste para las empresas. Lo cual parece incompatible con el requisito de que dicha documentación contenga la asignación de los ingresos, la actividad económica y los impuestos pagados a nivel mundial. Requisitos que sin duda aumentaran la transparencia pero que también aumentaran sustancialmente los costes de las empresas.

Acción 14.- Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias: En este caso se trata de incluir los procedimientos de arbitraje en los Convenios y eliminar la posibilidad de denegar el acceso al procedimiento amistoso y el arbitraje señalado. Únicamente faltan por articular los medios por los que dichos mecanismos habrán de ponerse en marcha.

Acción 15.- Desarrollar un instrumento multilateral: Asunto de capital importancia si, como se pretende, las acciones resultantes de BEPS han de implantarse en un periodo medio/corto de tiempo. La OCDE es consciente que muchas de las acciones darán lugar a modificaciones de normas internas y otras a cambios en el Modelo de Convenio de la OCDE, los comentarios a dicho Modelo de Convenio y en las directrices sobre precios de transferencia. Pero que dichos cambios en el Modelo de Convenio requerirán modificaciones de los convenios fiscales bilaterales, lo que, dado el número de convenios existentes, hará que la efectiva implantación de las medidas de BEPS se prolongue excesivamente en el tiempo. Y de ahí, la necesidad de establecer ese instrumento multilateral que garantice la rápida modificación de todos los convenios bilaterales.

Finalmente, hemos de señalar dos conclusiones principales, que hemos podido extraer de todo el proceso que ha llevado al Plan de acción, expuesto anteriormente:

  1. El necesario acuerdo político de tantos países y con tan distintos problemas y posiciones en las relaciones fiscales de las empresas multinacionales se nos antoja harto complicado por no decir prácticamente imposible. Por lo que juzgamos plausible que, al menos, parte de las medidas concretas planteadas por BEPS terminen llegando a nuestro ordenamiento ya sea vía modificaciones de la normativa interna (incluyendo modificaciones a parte de los convenios bilaterales), vía modificaciones de la normativa comunitaria o vía “soft law”, a través de los Comentarios al Modelo de Convenio o las directrices de precios de transferencia. Lo que no vemos tan probable es que las medidas que salgan del Plan de acción de BEPS terminen implantándose en nuestro ordenamiento a través del Instrumento multilateral previsto en el propio Plan.
  2. Por último, señalar que ni el informe ni el Plan de acción pretenden afrontar la cuestión principal de la que emanan prácticamente todos los problemas de la fiscalidad internacional. Que no es otra que la eterna dicotomía entre la tributación en fuente y la tributación en residencia. Cuestión fundamental que es obviada conscientemente ante la irrefutable realidad que supone la imposibilidad de que países de tan variopintas características económicas puedan ponerse de acuerdo en una cuestión tan sensible y espinosa. De ahí que no podamos ver BEPS como una solución holística a los problemas de la fiscalidad internacional sino como una serie de “parches” encaminados a solventar los problemas concretos más “alarmantes” de la actualidad fiscal internacional.

EL PLAN DE ACCION DE “BEPS” (BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING)-PARTE II: Bloques 2º y 3º de acciones.

2º Bloque: Acciones dirigidas a restablecer los efectos y beneficios plenos de los estándares internacionales.

Acción 6.- Impedir la utilización abusiva de Convenios: Se trata de recomendar normas internas destinadas a evitar el “treaty shopping” pero no se aborda el problema raíz: que es la falta de un estándar común definitorio del abuso de CDI que pueda incluirse en las normas convencionales. Al contrario que la OCDE, la UE, a través de la jurisprudencia del TJUE y los actos de la Comisión, ha establecido un estándar anti-abuso de general aplicación entre sus miembros.

Acción 7.- Impedir la elusión artificiosa del Estatuto de EP: Esta acción está claramente ligada a la 1º, pues ha sido la irrupción de la economía digital la que ha conducido a muchos países a replantearse su concepto, ciertamente obsoleto, de EP. Así mismo, la conversión de los, hasta ahora, “distribuidores” en “agentes comisionistas”, con la subsiguiente erosión de la base imponible, ha creado alarma suficiente como causar una reconfiguración integral del concepto de EP.

3º Bloque: Acciones dirigidas a asegurar que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor.

Acción 8.- Intangibles: Empezando por “pulir” la definición de intangibles esta acción de trata de establecer el uso de los intangibles en la cadena de valor de las empresas, tendiendo a priorizar métodos de “profit split” antes que métodos de “arms lenght”.

Acción 9.- Riesgos y capital: En este caso se trata de “medir” adecuadamente la asignación de riesgos y capital (vía préstamo o vía capital social) para evitar la erosión de la base imponible. Pero dicho enfoque entraña priorizar las funciones realizadas sobre dichos riesgos y capitales, lo cual, a su vez, supone la necesidad de una unicidad de criterio en dicho reparto entre los diferentes Estados.

Acción 10.- Otras transacciones de alto riesgo: Quizá sea la acción de este bloque que mas inquietud puede crear entre los contribuyentes pues trata de establecer normas de precios de transferencia que permitan “recalificar” transacciones que imposible o difícilmente se darían entre partes no vinculadas., sobre todo en lo referente a gastos de gestión y otros correspondientes a la sede principal. La inquietud proviene de si la acción pretende generar normas que establezcan “recalificaciones fiscales” sin las garantías necesarias y en cierta forma, sirviéndose de presunciones y automatismos, cuyo uso puede generar indefensión en los sujetos pasivos.

EL PLAN DE ACCION DE “BEPS” (BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING)- PARTE I: Introducción y Bloque 1º de acciones.

El pasado año 2013, los ministerios de Hacienda del G20 solicitaron a la OCDE que desarrollase un Plan de acción contra los problemas de erosión de la base imponible y el traslado de beneficios de una forma coordinada y completa. Fruto de dicha petición nació en el mes de julio del pasado año, el Plan de acción que actualmente está en pleno proceso de desarrollo y cuyos primeros resultados podremos examinar en septiembre de este año 2014.

El objeto de este artículo no es otro que fijar y exponer de una manera critica los objetivos planteados por el mencionado plan de acción para poder juzgar, llegado el momento, si las propuestas derivadas de dicho plan son las adecuadas para los fines establecidos.

El propio plan de acción establece 4 bloques de acciones diferenciadas, en los que se encuadran 15 propuestas de acciones concretas. A saber:

1º Bloque: Acciones dirigidas a dar coherencia a la imposición fiscal internacional.

Acción 1.- Abordar los retos tributarios de la economía digital: Esta acción viene claramente motivada por los supuestos de una significativa actividad de prestación de servicios en un Estado en el que se carece de presencia física, lo que conlleva la imposibilidad de gravar dicha actividad en los más de los casos. En primer lugar, hemos de destacar que únicamente se trata de identificar y caracterizar debidamente los supuestos señaladas sin que parezca que la acción aspira algo tan necesario como la recomendación de medidas encaminadas a la superación de dichas situaciones. A lo cual hemos de añadir que parece identificar la “economía digital” como un sector de la actividad mientras que podría contemplarse más acertadamente como una característica (creciente) del mundo empresarial en general.

Acción 2.- Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos: Lo cual no deja de ser una vieja aspiración del derecho fiscal internacional en su conjunto. A través de una seria de medidas concretas (como Cambios en el Modelo de Convenio de la OCDE y modificaciones en las legislaciones internas), se pretende establecer normas de carácter general que impidan que los productos financieros y las entidades hibridas puedan implicar desimposición o un aplazamiento a largo plazo en la tributación.

Acción 3.- Refuerzo de la normativa sobre CFC (Controlled Foreign Companies): Se trata de recomendar normas relacionadas con lo que en nuestra terminología se denomina “Transparencia Fiscal Internacional”, en íntima relación con lo expuesto en la acción 2, aunque sin terminar de especificar como habrán de coordinarse ambas acciones.

Acción 4.- Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en el interés y otros pagos financieros: La falta de concreción en la definición de que se consideran “gastos financieros excesivos” supone un obstáculo casi insalvable para el cumplimiento de la finalidad de esta acción. Un efecto anejo a esta acción ha sido la introducción de medidas internas para limitar dichos gastos financieros tal y como ha ocurrido en España con nuestra desacertada reforma del Art. 20 TRLIS.

Acción 5.- Combatir las prácticas tributarias perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia: Con esta acción la OCDE aboga por el intercambio espontaneo y obligatorio de información en las resoluciones referentes a regímenes preferenciales y la existencia de una actividad económica sustancial para aplicar dichos regímenes. Esto plantea problemas respecto a la definición de “sustancial” y sobre todo, a la necesidad de una garantía bi o multilateral que proporcione la tan deseada seguridad jurídica al sujeto pasivo acogido a los mencionados regímenes preferenciales.

¿RESULTA INTERESANTE A LAS MICROEMPRESAS GUIPUZCOANAS APLICAR LA AMORTIZACIÓN CONJUNTA?

La reforma fiscal acontecida recientemente en el Territorio Histórico de Gipuzkoa en materia de Impuesto sobre Sociedades, concretada en la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero (NFIS), ha prestado especial atención a las denominadas microempresas, entendiendo por tales aquellas en las que concurran, en el período impositivo inmediato anterior al del devengo del citado Impuesto, los siguientes requisitos:

  1. Que lleven a cabo una explotación económica.
  2. Que su activo o su volumen de operaciones, tal y como se define en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, no supere los 2 millones de euros.
  3. Que el promedio de su plantilla no alcance las 10 personas empleadas.
  4. Que no se hallen participadas directa o indirectamente en un 25 por 100 o más por empresas que no reúnan alguno de los requisitos anteriormente expuestos, excepto que se trate de sociedades o fondos de capital riesgo a los que resulte de aplicación el régimen especial establecido en el Capítulo IV del Título VI de la NFIS.

El nuevo marco regulatorio previsto en dicha normativa para las citadas entidades tiene como finalidad, según se recoge en la exposición de motivos, facilitar su implantación, el desarrollo de proyectos empresariales, reduciendo sus costes fiscales directos e indirectos, fomentar la reinversión de sus beneficios para aumentar su capacidad y dimensión y, dadas sus características, simplificar su tributación.

Desde dicha perspectiva se puede destacar la posibilidad que confiere el artículo 21.3 de la NFIS, de que las denominadas microempresas puedan optar por considerar deducible en concepto de amortización conjunta del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, en cada período impositivo, el 25 por 100 de valor neto fiscal de los citados elementos patrimoniales. A tal efecto, conviene precisar que dichos elementos pueden ser nuevos o usados.

No obstante, no son aptos para aplicar la amortización conjunta, los siguientes activos:

  • Los elementos no amortizables, claro está.
  • Los edificios, aunque resulta extraña esta limitación cuando con carácter general se permite aplicar este incentivo fiscal a las denominadas inversiones inmobiliarias que, como por todos es sabido, están integradas principalmente por edificios (el resto de las denominadas inversiones inmobiliarias están integradas por los terrenos que, por otra parte, no son amortizables). Pero la redacción del párrafo primero del artículo 21.3 no deja lugar a dudas, al señalar expresamente que no procede aplicar la amortización conjunta a los elementos patrimoniales “establecidos en el primer párrafo del apartado 4 de este artículo”, entre los que expresamente aparecen señalados “los edificios”.
  • Determinados elementos de transporte con respecto a los cuales se contemplan en el artículo 31 de la NFIS una serie de limitaciones a la deducción de gastos relacionados con los mismos.
  • Aquellos activos a los que se les haya aplicado el incentivo fiscal de la libertad de amortización (Disposición transitoria Decimosexta de la NFIS).

La opción por aplicar la amortización conjunta impide considerar como deducibles las cantidades que se doten contablemente en concepto de amortización o pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales acogidos al mencionado incentivo, debiendo mantenerse dicha opción mientras el contribuyente tenga la consideración de microempresa.

Así mismo, conforme se desprende de lo preceptuado en el inciso final del párrafo segundo del apartado 3 del artículo 21 de las NFIS, las microempresas que se acojan al incentivo de la amortización conjunta no pueden aplicar el beneficio fiscal de la libertad de amortización regulado en el artículo 21.1 del citado texto legal.

Por otra parte, es en el apartado 6 del artículo 21 de la NFIS donde se contemplan los supuestos que pueden motivar una reversión de la amortización conjunta originando un incremento de la base imponible de la entidad acogida a la misma. Dichos supuestos son los siguientes: (i) la amortización (debemos de entender que tal reversión acontece cuando la amortización contable es superior a la cuantía que resulta de aplicar la regla de la amortización conjunta); (ii) la transmisión del elemento patrimonial; (iii) la desafectación.

Así mismo, debemos tener presente que la consideración como partida fiscalmente deducible de la amortización conjunta está exceptuada del principio de inscripción contable regulado con carácter en el artículo 54.3 de la NFIS, al señalar expresamente el artículo 21.5 de dicho texto legal, lo siguiente:

“5. La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en los apartados anteriores de este artículo respeto de la depreciación efectivamente contabilizada no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias.”

Ahora bien, a la vista de la regulación expresa contenida en el artículo 21.3 de la NFIS, en relación a la amortización conjunta aplicable a las denominadas microempresas, ¿realmente podemos decir que dicha amortización conjunta es una suerte de incentivo fiscal?

La pregunta resultará extraña para aquellas personas que hayan considerado interesante leer el presente artículo, pero la respuesta es clara: la medida en cuestión no representa un incentivo adicional, ni mucho menos un criterio tendente a simplificar el régimen tributario de dicho tipo de entidades.

Y decimos rotundamente que no es un incentivo adicional ya que, partiendo de que la amortización conjunta no es aplicable a los edificios, como ya hemos dejado anotado con anterioridad, al resto de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, de ser nuevos, les va a resultar más interesante aplicar el beneficio fiscal de la libertad de amortización regulado en el artículo 21.1.b) de la NFIS, y de ser usados, en aplicación de lo preceptuado en el artículo 17.3 de la NFIS, el cálculo de la amortización fiscalmente deducible se debe efectuar “aplicando los coeficientes máximos hasta el límite del doble de los coeficientes que se señalan en la tabla de amortización contenida en el apartado 1 anterior”, consiguiéndose de esta manera un efecto fiscal más favorable que el que resulta de aplicar la denominada amortización conjunta.

Con respecto a los inmovilizados intangibles, teniendo en cuenta que probablemente no representen un porcentaje significativo en la estructura del activo de una microempresa, y a la vista de los criterios que para su amortización aparecen contenidos en la NFIS, entendemos que no introducen un sesgo a favor de que un microempresa aplique el método de amortización conjunta.

¿Y con respecto a las inversiones inmobiliarias? Pues como ya hemos señalado con anterioridad, si bien en un primer momento la norma parece decantarse por que les sea de aplicación el método de amortización conjunta, dicha apreciación no deja de convertirse en un espejismo dado que a continuación el legislador se decanta por no aplicar dicho método a los edificios.

¿Y en lo referente a la aplicación de la amortización conjunta como un método tendente a simplificar el régimen fiscal de las microempresas? Entendemos que tampoco se consigue dicha finalidad dado que, por una parte, las microempresas tienen obligación de llevar contabilidad, y con ello de registrar las amortizaciones elemento por elemento, y por otra, independientemente de tratarse de una amortización conjunta, va a ser necesario en todo momento conocer la parte de la misma atribuible a cada elemento patrimonial, en la medida en que proceda incrementar la base imponible por transmisión de un elemento patrimonial afectado por dicho incentivo fiscal1.

Y a la vista de lo señalado en los párrafos precedentes, otra pregunta que nos debemos formular es la siguiente ¿qué ha pretendido el legislador con la instauración de un método de amortización como el que es objeto de análisis en el presente artículo? La respuesta es, como no puede ser de otra manera, favorecer el tratamiento tributario de las microempresas en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. Pero, se preguntarán ustedes a la vista de la opinión expresada en los párrafos precedentes, ¿no ha quedado claro que tal método de amortización no representa un plus en cuanto incentivo? Efectivamente, dicho método no representa un plus en tal sentido, salvo que se admita su aplicación a los edificios. En este caso, teniendo en cuenta el coeficiente máximo de amortización que se establece para dichos activos en la tabla contenida en el artículo 17.1 de la NFIS (propiamente son dos coeficientes máximos, el 3 por 100 o el 5 por 100, en función del destino que se dé al edificio en cuestión), y que, de aplicar a dicha clase de activos la amortización conjunta, se amortizarían en un plazo máximo de cinco años2, nos encontramos con que el ahorro financiero-fiscal que se produce en este supuesto resulta a todas luces interesante y representa, ahora sí, un verdadero beneficio fiscal adicional. No olvidemos que a los edificios no les es de aplicación la libertad de amortización regulada en el artículo 21.1.b), ni el método de amortización de los elementos usados previsto en el artículo 17.3, ambos de la NFIS.

Entonces ¿por qué no permite el legislador guipuzcoano que se aplique el reiterado método de amortización a los edificios? Pues sencilla y llanamente, porque entendemos que ha errado al regular dicho método. Si no, ¿qué sentido tiene que en un primer momento se admita la aplicación del mismo a las inversiones inmobiliarias, para posteriormente denegar indirectamente su aplicación excluyendo expresamente a los edificios?. Verdaderamente no tiene ningún sentido. Como dice el famoso dicho “para este viaje no hacen falta estas alforjas”. Si se hubiese querido excluir a los edificios de la aplicación de la amortización conjunta, hubiese bastado señalar que la misma sólo procede en relación con los elementos patrimoniales que formen parte del inmovilizado material o del intangible, y expresamente indicar tal exclusión. El hacernos ver que las inversiones inmobiliarias son aptas, con carácter general, para aplicar dicho método de amortización, no genera más que inseguridad jurídica.

Y la aseveración contenida en el párrafo precedente se hace más palpable si tenemos en cuenta que en las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades de los otros dos Territorios Históricos, Álava y Bizkaia, sí procede la aplicación de la amortización conjunta en relación con las inversiones inmobiliarias en general y con los edificios en particular, estén estos integrados en dicha categoría o bien formen parte del inmovilizado material.

Es más, si tenemos en cuenta el trámite parlamentario que se ha seguido en las Juntas Generales de Gipuzkoa para aprobar la nueva NFIS, nos encontramos con que, en la Proposición de Norma Foral presentada por los Grupos Junteros Eusko Abertzaleak, Socialistas Vascos y Popular, la redacción dada al artículo 21.3 era idéntica a la que al final ha visto la luz en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades aprobada en los otros dos Territorios Históricos. Ha sido una enmienda, la número 7, presentada por los citados Grupos Junteros, la que ha introducido una modificación del citado precepto. Modificación cuya justificación ha sido tan lacónica como imprecisa: “Modificación técnica para mantener la especificidad foral”.

Mucho nos tememos que la exclusión explícita que ha realizado el legislador guipuzcoano para que los edificios no formen parte de la base para determinar o cuantificar la amortización conjunta traiga su causa en que, (i) o bien a los citados elementos patrimoniales tampoco les es aplicable la libertad de amortización y la amortización acelerada, reguladas ambas en los apartados 1 y 2 del artículo 21 de la NFIS, y por tanto tampoco deben ser aptos para aplicar la amortización conjunta, (ii) o bien, al referenciar en un único apartado, el número 43, las excepciones a la aplicación de los beneficios fiscales de la libertad de amortización y amortización acelerada, haya incorporado “sin querer”, una limitación que ha alcanzado al otro incentivo fiscal, la amortización conjunta.

En cualquier caso la NFIS es clara y meridiana, en el sentido de que imposibilita que los edificios sean aptos para aplicar la amortización conjunta. Aunque tal modo de proceder legislativo sea contradictorio con la habilitación contenida en el párrafo primero del artículo 21.3 de la NFIS, que autoriza a aplicar dicho incentivo fiscal a las inversiones inmobiliarias, y deje sin efecto el mismo por las razones expuestas con anterioridad.

Se suele decir que el copiar es un arte que no está al alcance de todo el mundo. En tal sentido hubiese sido más correcto que se hubiese copiado la redacción del artículo 21.3 contenida en las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades de Álava y Bizkaia, y con ello dotar de contenido real al incentivo de la amortización conjunta aplicable a las microempresas guipuzcoanas, como acontece en los Territorios Históricos citados, en vez de copiar de las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades aprobadas en dichos Territorios, como así ha sucedido, el término “Diputado Foral de Hacienda y Finanzas”4, cuando en Gipuzkoa tal cargo lo ostenta actualmente una mujer.


1 Con respecto a la transmisión de elementos patrimoniales cuya base ha servido para aplicar el incentivo de la amortización conjunta, nada dice la NFIS en lo referente a la manera en que ha de atribuirse a dichos activos la parte de la amortización conjunta que ha sido considerada fiscalmente deducible.

2 Teniendo en cuenta, por una parte, que la amortización conjunta se aplica, como su propio nombre indica, sobre la totalidad de activos que integran el inmovilizado material, intangibles y las inversiones inmobiliarias (¿?), y por otra, que dicha amortización es el resultado de aplicar un porcentaje constante, el 25 por 100, sobre un valor decreciente, el valor neto fiscal, es necesario que se establezca un hito para que en un determinado ejercicio se amortice el valor neto fiscal pendiente de amortizar al comienzo del mismo. De no establecerse dicho límite la amortización se seguiría aplicando de manera indefinida, y sobre valores insignificantes a partir de un período determinado. Para evitar esta circunstancia, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado en el Territorio Histórico de Bizkaia aprobado por el Decreto Foral 203/2013, de 23 de diciembre, establece un su artículo 7 la siguiente regla práctica: “Cuando el contribuyente haya optado por la aplicación de la amortización conjunta de los elementos del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, en el período impositivo en que el importe de la amortización conjunta a deducir no supere el 10 por 100 del precio de adquisición o coste de producción del conjunto de elementos patrimoniales sometidos a este método de amortización, cualquiera que sea la fecha en que se hayan incorporado a su activo, podrá deducirse en ese período impositivo, la totalidad del valor neto fiscal pendiente de amortización”.

Aplicando dicha regla práctica sobre un activo en concreto, resulta que el mismo queda amortizado fiscalmente en cinco años.

Hay que aclarar que Gipuzkoa todavía no ha aprobado su Reglamento del IS.

3 Al contrario de lo que ha acontecido en las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades aprobadas en Álava y Bizkaia, donde dicha limitación expresamente se contempla en el apartado 1, relativo a la libertad de amortización, y en el apartado 2, relativo a la amortización acelerada. En el apartado 3 de las mismas, únicamente se excluyen del incentivo de la amortización conjunta a determinados elementos de transporte descritos en el artículo 31.

4 En el texto de la NFIS aprobada en Gipuzkoa el término “Diputado Foral de Hacienda y Finanzas” aparece señalado 12 veces, el término “Diputado de Hacienda” aparece señalado una vez, mientras que el término “Diputada o el Diputado de Hacienda y Finanzas”, como como comúnmente aparece descrito en la normativa tributaria de dicho Territorio Histórico, ninguna vez.

LA PROPIEDAD DE UN INMUEBLE DE FORMA DIRECTA EN EL IRNR (SAN de 27 de junio de 2013, rec 329/2010)

El caso que recoge la SAN de 27 de junio de 2013 consiste resumidamente con una sociedad irlandesa (que no cotiza en bolsa) que es propietaria de varios inmuebles en España; con otra entidad (residente en un paraíso fiscal) que es dueña de las acciones de la primera; y con una tercera compañía (constituida y domiciliada en Reino Unido) que resulta ser la propietaria de la residente en el paraíso fiscal.

El problema que se plantea es si resulta de aplicación la exención del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes prevista en la normativa del IRNF (artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (ejercicio 2005) y el artículo 32 de la Ley 41/1998 (ejercicios 2002, 2003 y 2004), así como por las disposiciones reglamentarias correspondientes (artículo 20 del Reglamento vigente para el ejercicio 2005 y 7 del aplicable a los períodos anteriores). De dichos preceptos se desprende lo siguiente:

1. Que el gravamen especial sobre bienes inmuebles no será exigible a “las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos”.

2. Que dicha exención será también aplicable, aun cuando no ostente la entidad la condición de cotizada, cuando la propiedad del inmueble se tenga en forma indirecta a través de una entidad con derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información.

Es decir, “la cuestión litigiosa queda reducida a un solo interrogante: el de si cabe entender que el término “tener la propiedad del inmueble de forma indirecta” abarca también un supuesto como el que nos ocupa, pregunta que admite dos soluciones: a) Entender que la “propiedad indirecta” se detiene en la sociedad titular de las acciones de la dueña de los inmuebles (supuesto en el que no se apreciaría la exención, pues esta última compañía reside en un paraíso fiscal); b) Considerar que la eventual cadena de participaciones no se detiene en esa segunda entidad, de manera que la “propiedad indirecta” puede tenerse a través de un tercero que sí reúna el requisito reglamentario de tener su domicilio en país con convenio con cláusula de intercambio de información (supuesto en el que sí procedería la exención, pues la residente en el paraíso fiscal es subsidiaria de una compañía inglesa)”.

Pues bien, la AN entiende en la medida en que la normativa aplicable al caso se limita a aludir a la “propiedad indirecta”, sin limitación de ninguna clase al respecto, “debe adoptarse la segunda solución. Y es que, a juicio del Tribunal, resulta indiscutible que el propietario “último” de los inmuebles radicados en España resulta ser una entidad británica, con derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información”.

Dicho en otros términos, “acreditado que el dueño de la entidad irlandesa propietaria de los apartamentos es, a su vez, una entidad subsidiaria de una sociedad británica, no consideramos que pueda excluirse la aplicación de la exención, pues esta última entidad resulta ser, ineludiblemente, la que ostenta la “propiedad indirecta” de los repetidos bienes, aunque sea con la intermediación de una compañía residente en un paraíso fiscal”.

ANÁLISIS DE LA SENTENCIA DE SERGIO GARCÍA Y SUS DERECHOS DE IMAGEN EN ESTADOS UNIDOS

El objeto del presente comentario es una Sentencia de la United States Tax Court que tiene como demandante a Sergio García, el conocido golfista, y como demandado el Comissioner of Internal Revenue (en adelante, CIR) de los Estados Unidos.

Sin duda, hay un tema que nunca ha dejado de estar en boga por lo que se refiere a las relaciones entre los deportistas y las diferentes Autoridades Fiscales Nacionales. Se trata de la tributación de todos aquellos contratos que un deportista o artista pueda concluir en relación con la explotación económica de sus derechos de imagen. Esta Sentencia es un buen ejemplo de ello.

La Administración Tributaria española acostumbra a fagocitar cualquier percepción en relación con los derechos de imagen dentro de las rentas de artistas y deportistas, llegando a la conclusión de que la propia imagen de un determinado deportista o artista está tan estrechamente ligada a su actividad que no cabe hacer tratamientos distintos.

A la vista de lo anterior, uno se siente más que interesado por el planteamiento que da lugar a esta Litis, así como la conclusión a la que llega la misma y el razonamiento que la precede.

El meritado golfista tenía firmado un acuerdo de endorsement, de los denominados como “head to toe”, como imagen de icono global, con la empresa TaylorMade Golf. Pese a que originariamente el contrato no establecía ninguna precisión al respecto, como consecuencia de una enmienda al mismo, se consideró que, del montante total del patrocinio, el 85% correspondía a la explotación de su imagen y el 15% restante a sus servicios personales o profesionales.

El CIR consideraba que dicho reparto era incorrecto, imputando otro basado en la regla del 50-50. Para ello alegaba, entre otras consideraciones, un precedente entre dicha empresa y el también golfista Retier Goosen en el que se aplicó la mencionada distribución. El Tribunal termina estableciendo el siguiente reparto: 65% a los derechos de imagen y el 35% a los servicios profesionales del golfista.

La argumentación se centra en analizar el caso de García con el precedente de Goosen y llegar a la conclusión de que, a pesar de que Goosen tenía mejor ranking que el golfista español y que sus resultados en los dos años objeto de la Litis (2003-2004) habían sido mejores, García cobraba más que Goosen, lo cual le lleva a concluir al Tribunal lo siguiente:

Considering the Facuss and prior caselaw, we do not relieve a 50-50 split between royalty and personal service payments is appropriate in petitioner’s case. Petitione was TaylorMade’s only Global Icon during the years at issue; he was the centrepiece of Taylormade’s marketing efforts and the golfer around whom TaylorMade sought to build its brand. The same cannot be said of Mr. Goosen”.

Como se puede observar, el Tribunal razona en clave de marketing y de la propia lógica empresarial que le puede llevar a una determinada empresa dar más valor a la imagen de un determinado deportista para poder ser una verdadera imagen de marca, a pesar de que el mismo pueda no tener los mejores resultados deportivos en su modalidad.

Resulta más que envidiable que un Tribunal, como lo hace aquí la United States Tax Court aplique semejante razonamiento en un caso como el presente. Igualmente envidiable es que la propia Administración Tributaria considere que, en este tipo de contratos, procede aplicar un porcentaje a la explotación económica de la imagen y que su planteamiento sea de un reparto equitativo (50-50).

No obstante lo anterior, el interés de la sentencia no se agota en este tema. De manera subsidiaria, se hace alusión a la estructura que Sergio García tiene en Estados Unidos y en Suiza y a la propia calificación y tratamiento tributario del porcentaje aplicable a los rendimientos derivados de su imagen.

Sergio García es socio prácticamente único de una sociedad en Delaware y de otra sociedad en Suiza. El golfista transmitió los derechos de explotación económica de su imagen a la entidad residente de Delaware por un período de siete años y ésta, a su vez, los cedió a la entidad suiza. De esta manera, como consecuencia de la aplicación del Convenio para Evitar la Doble Imposición firmado entre Estados Unidos y Suiza (en adelante, CDI), dichos pagos quedaban sujetos a tributación, única y exclusivamente, en Suiza a un tipo más reducido que el que resultaría de aplicación en Estados Unidos.

El Tribunal no entra en esta situación, pero sí analiza si dichos pagos deben considerarse renta de deportista del artículo 17 del CDI o canon, en el sentido del artículo 12 del CDI, para concluir que se trata de un canon y que, por lo tanto, no ha de tributar en Estados Unidos, en aplicación del CDI.

Una vez más, me asalta una sana envidia hacia semejantes conclusiones toda vez que todavía resuena en nuestras cabezas lo absoluto del razonamiento y conclusión alcanzada por el Tribunal Supremo español en su sentencia de 7 de diciembre de 2012.

LAS RENTAS PAGADAS EN CONCEPTO DE PRODUCCIÓN EN UN CONCIERTO TRIBUTAN EN ESPAÑA

El objeto del presente artículo es analizar, siquiera brevemente, la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2012 que casa y anula la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de enero de 2010. El interés de la misma reside en la conclusión a la que ha llegado el Alto Tribunal en un supuesto tan controvertido como es la tributación, a efectos de los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI), de las rentas consideradas de producción en el marco de actuaciones musicales.

Los hechos que dan lugar a dicho pronunciamiento se remontan a la gira que el grupo irlandés U2 realizó en España en 1997, celebrando sendos conciertos en Barcelona y Madrid.

Como introducción de lo concluido por esta sentencia, ha de traerse a colación la calificación que los CDI otorgan a las rentas de artistas y deportistas. Estas rentas, con carácter general, se someten a un régimen de tributación compartida entre el Estado de la fuente y el Estado de residencia, sin tope de tributación en la fuente. La ausencia de tope en el Estado de la fuente la diferencia de otros tipos de rentas, como los cánones, dividendos o intereses en las que sí se suele establecer dicho tope.

En la práctica, esto lleva a que las rentas percibidas por un artista que dé un concierto en España queden sometidas al tipo de gravamen del 24% (24,75% para los años 2012 y 2013). Habida cuenta de que los fees muchas veces se pactan en neto y de la obligación de retener que pesa sobre el promotor de los conciertos, la tributación derivada de posibles regularizaciones posteriores por parte de la Administración tributaria acaba siendo soportada por los pagadores, los promotores en estos casos, siendo muy complicado que los mismos puedan instar, tantos años después, cualquier tipo de acción judicial.

Históricamente, de cara a rebajar la factura fiscal de este tipo de contrataciones comenzaron a proliferar sociedades receptoras de parte de los fees de los artistas en diferentes conceptos, como relacionados con la explotación económica de los derechos de imagen. De esta forma, estos pagos escapaban a la regla de tributación compartida, bien en concepto de beneficios empresariales (que tributan en el Estado de residencia, salvo que se hayan obtenido los mismos en el Estado de la fuente por medio de un establecimiento permanente) o bien en concepto de otras rentas (que siempre tributan en el Estado de residencia).

Estas prácticas llevaron a que la OCDE, en su modelo de 1992, incluyese un apartado segundo en el artículo 17, dedicado a las rentas de artistas y deportistas, por el cual se pudiesen atribuir al artista o deportista rentas percibidas por otra persona en relación con la actividad profesional por él realizada. No cabe duda alguna, a día de hoy, de la naturaleza antielusiva de dicha modificación.

En la interpretación judicial de este tipo de planificaciones quedó sin aclarar, durante un tiempo, la manera en que se tratarían aquellos supuestos en los que el CDI de aplicación hubiese sido firmado con anterioridad a 1992. El problema tenía una especial incidencia en el CDI firmado entre España y Holanda, cuyo artículo 17, dedicado a las rentas de artistas y deportistas, no posee el segundo apartado introducido posteriormente.

A pesar de que un CDI no deja de ser un tratado internacional, con las consecuencias jurídicas que ello conlleva, el Alto Tribunal tuvo a bien acoger la teoría de la “interpretación dinámica de los CDI”. Esta interpretación hace que, en aquellos CDI firmados con anterioridad a 1992, haya que integrar la cláusula antiabuso del apartado 2 del artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE. Así quedó plasmado en la Sentencia de 11 de junio de 2008. Lejos quedaron pues los tiempos en que fue dictada la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de octubre de 1992, en un asunto relacionado con una actuación de los Rolling Stones.

No obstante lo anterior, quedaba pendiente de resolución un caso como el que ha dado lugar a esta sentencia en el que, además de los fees del artista, hay pagos a una o varias entidades en concepto de producción, de montaje y desmontaje de fastuosos escenarios, de merchandising, de endorsement, etc. En definitiva, de una serie de conceptos que parece tienen la entidad suficiente como para no quedar englobados en la renta de artista y/o deportista.

La Audiencia Nacional, en la sentencia que casa esta otra que es objeto de comentario, así lo entendió y, creemos, de una manera acertada. Y lo dijo de una manera meridiana: “(…) se impone la necesidad de que la Administración, a la hora de regularizar la situación tributaria del pagador, analice esos diversos conceptos, pues no puede todo lo percibido por un artista calificarse como “renta artística”, pues de acuerdo con la doctrina del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, la renta percibida por los empresarios por haber conseguido la aparición en público de un artista queda a extramuros del concepto de renta definida en el art. 17 del Modelo de Convenio, salvo la renta que pudieran aquellos percibir en nombre y por cuenta del artista, en cuyo caso, se trata de artística.

(…) sin que sea procedente la calificación en globo como “renta artística” de los importes satisfechos por la promotora de los conciertos a las diversas entidades participantes en conseguir esas actuaciones musicales y su puesta en escena, en lo que podría denominarse como una especie de asociación temporal de empresarios tendente a conseguir las actuaciones del grupo musical”.

En cambio, el Alto Tribunal ha opinado lo contrario y ha estimado el recurso interpuesto por la Administración General del Estado.

La argumentación, en esencia, considera que el tratamiento a las rentas de artistas y deportistas prevalece y resulta de aplicación sobre los beneficios empresariales, siempre y cuando tengan relación directa o indirecta con una prestación artística o deportiva. Es decir, le otorga una suerte de vis atractiva, similar a la que opera cuando hay inmuebles de por medio.

Y dentro de dicho tratamiento, por supuesto, está la percepción por persona interpuesta de manera directa o indirecta.

Aunque la sociedad no residente haya recibido sus retribuciones en calidad de rendimientos de una actividad empresarial, al prevalecer lo establecido por el invocado artículo 17.2 del aludido Convenio sobre lo señalado por el artículo 7 del mismo, los rendimientos controvertidos deben encuadrarse en el referido artículo 17.2 y tributar en España por el Impuesto sobre Sociedades”.

Una vez más asistimos, con asombro, a que una norma antielusión específica se interprete de una manera general, incluso haciéndole perder su sentido y significado.

Si se aplica el razonamiento del Tribunal Supremo, los servicios que preste un determinado abogado no residente en relación con un asesoramiento de un artista que vaya a actuar en España tendrían que quedar bajo la égida del tratamiento unitario y de la regla de especialidad, pudiendo quedar obligado el promotor que haya contratado con él a retener el 24,75% de sus emolumentos.

Lo que la práctica y el sentido común aconsejan es que, ni todos los grupos que actúan en España necesitan de un importante despliegue a nivel de producción, ni todos los fees pagados con ocasión de una actuación artística acaban yendo a parar al artista que, con actitud elusiva, ha decidido interponer diferentes personas.

La interpretación que ha realizado el Tribunal Supremo hay que valorarla como preocupante para un sector que está herido de muerte tras la crisis económica y la falta de patrocinio público y privado y la letal subida del IVA al nuevo tipo general del 21 %. Quede como un consuelo, quizá menor, el hecho de que la Administración no consideró procedente incoar un procedimiento sancionador en este supuesto.