EL ICAC SE PRONUNCIA SOBRE EL TRATAMIENTO CONTABLE DE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 64. BIS DE LA NORMA FORAL DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Con fecha 29 de mayo de 2017, el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en ejercicio de la competencia conferida al mismo en la disposición adicional novena del Reglamento que desarrolla la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el artículo único del Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, ha procedido a evacuar una contestación a la consulta formulada ante dicho Instituto, en relación al tratamiento contable que se debe aplicar a la operación consistente en la obtención del derecho a una deducción en el Impuesto sobre Sociedades de Bizkaia, como consecuencia de la financiación de proyectos de Investigación y Desarrollo realizados en dicho Territorio Histórico.

Consulta en relación al tratamiento contable de la financiación de proyectos de Investigación

Para obtener dicha deducción, el artículo 64. Bis de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, por la que se aprueba el Impuesto sobre Sociedades aplicable en el señalado Territorio Histórico (NFIS), requiere que el contribuyente que quiera ser acreedor del mencionado incentivo, participe en la financiación de Proyectos de Investigación y Desarrollo (Proyectos de I+D) que realicen otros contribuyentes, y que sean susceptibles, en estos últimos, de generar el derecho a la deducción prevista en los artículos 62 a 64 del mencionado texto legal.

Por otra parte, el artículo 39 de la NFIS establece que, cuando las deducciones a que dan derecho lo preceptuado en el artículo 64. Bis citado superen las cantidades aportadas a los Proyectos de I+D, se integrará en la base imponible de la entidad aportante de la mencionada financiación, la diferencia entre las deducciones aplicadas por dicha entidad y las cantidades desembolsadas a tal efecto.

Cuando las deducciones superen las cantidades aportadas se integrará en la base imponible de la entidad financiadora la diferencia entre las mismas

Para ilustrar la casuística planteada en la consulta formulada ante el ICAC, se parte del siguiente ejemplo: una empresa, llamémosle X, planea realizar un proyecto de investigación y desarrollo por importe de 1.000.000 de euros; dicho proyecto es susceptible de generar una deducción en concepto de I+D (artículo 62 de la NFIS) de 300.000 euros.

Por otra parte, otra entidad, llamémosle empresa Y, suscribe un contrato de financiación con la empresa X, por medio del cual aquélla se compromete a financiar a esta última el señalado proyecto con una cuantía de 250.000 euros. Dicho contrato de financiación faculta a la empresa Y para aplicar, en conformidad con lo señalado en el artículo 64. Bis citado, una deducción de 300.000 euros en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.

En relación a dicha operativa se formulan diversas cuestiones. En primer lugar, cómo debe contabilizar la empresa Y la aportación de 250.000 euros al proyecto de I+D a desarrollar por la empresa X. En segundo lugar, cómo debe contabilizar la empresa Y el efecto generado por la deducción, que la consultante califica como una rentabilidad financiero-fiscal, de 50.000 euros (diferencia entre lo aportado -250.000 euros-, y lo aplicado como crédito fiscal -300.000 euros-). Y, en tercer lugar, cómo debe contabilizar la empresa X la aportación de 250.000 euros recibida de la empresa Y para financiar el proyecto en cuestión.

Señala el ICAC, en relación con la citada consulta, que el “registro contable de las [mencionadas] operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para instrumentarlas, una vez analizados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquellas, cuya valoración es responsabilidad de los administradores, sin perjuicio de la que pudiera corresponder a los auditores de la sociedad”.

El registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas

Y en conformidad con dicha perspectiva, entiende el ICAC que “la realidad económica de fondo de los hechos descritos parecen consistir en el otorgamiento de una subvención a la empresa que realiza el proyecto I+D [en el ejemplo propuesto la empresa X] por medio de otra sociedad [en el ejemplo la empresa Y] cuyo incentivo en participar en la operación consiste en obtener una rentabilidad financiera por la diferencia entre el importe invertido (250.000 euros) y la deducción fiscal en el pago de impuestos (300.000 euros)”.

Y en línea con el planteamiento expuesto en la consulta citada, descrito en los párrafos precedentes, la empresa que realiza la aportación (empresa Y) “debe reconocer un activo por impuesto corriente”. Con posterioridad, “en la fecha del devengo del impuesto sobre sociedades, el valor en libros del activo corriente se ajustará para contabilizar el correspondiente ingreso financiero por diferencia entre el importe de la deducción y la cantidad entregada, y a continuación el citado activo se dará de baja con cargo a la cuenta 630, Impuesto sobre beneficios”.

La entidad que realiza el Proyecto de I+D contabilizará la operación aplicando por analogía los criterios para el reconocimiento de subvenciones

En lo que respecta a la entidad que realiza el Proyecto de I+D, es decir, la que recibe los fondos de la empresa Y por importe de 250.000 euros, “contabilizará la operación aplicando por analogía los criterios para el reconocimiento de subvenciones establecidos en la norma de registro y valoración 18ª. “Subvenciones, donaciones y legados recibidos” del Plan General de Contabilidad, (…), puesto que parece evidente que el objetivo último de la Administración en el caso planteado es financiar actividades de I+D, utilizando una forma diferente a la transferencia directa de sus fondos y diferente también a la aplicación de una deducción en la cuota del impuesto, eso es, que un tercero aporte financiación en efectivo, a cambio de reducir el impuesto corriente en la cantidad entregada más una rentabilidad [en el ejemplo propuesto dicha rentabilidad asciende a 50.000 euros]”.

Y acaba señalando la contestación del ICAC que “en la memoria de las cuentas anuales se deberá suministrar toda la información significativa sobre los hechos descritos en la consulta, con la finalidad de que aquellas en su conjunto reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa”.

Que decir tiene que, “mutatis mutandis”, lo dispuesto por el ICAC en lo que respecta al tratamiento contable de las operaciones que resultan de aplicar lo señalado en el artículo 64. Bis de la NFIS de Bizkaia, es trasladable a las operaciones que resultan de aplicar lo preceptuado en el artículo 64. Bis de la NFIS de Gipuzkoa y el artículo 62 de la Ley Foral 26/2016 del Impuesto sobre Sociedades de Navarra.

Resolución del ICAC sobre la deducción por financiar I+D de terceros

AMORTIZACIÓN CONTABLE DEL FONDO DE COMERCIO

El pasado 21 de julio de 2015 se publicó en el BOE la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas. En dicha ley, se aprueban importantes modificaciones del Código de Comercio, entre otras, la del tratamiento contable de los activos intangibles, y concretamente, el del fondo de comercio. En consecuencia se actualizan la Ley del Impuesto sobre Sociedades del Estado y la Ley de Sociedades de Capital, con entrada en vigor el 17 de junio de 2016.

En la Disposición final primera de la Ley 22/2015 de Auditoria de Cuentas se recogen las modificaciones del Código de Comercio aprobado por Real Decreto de 22 de agosto de 1885, y a tal efecto, en su apartado cuatro se establece lo siguiente:

“El apartado 4 del artículo 39, queda redactado como sigue:

4. Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.

El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.

En la memoria de la cuentas anuales se deberá informar sobre el plazo y el método de amortización de los activos intangibles”

De otra parte, en la Disposición final quinta, y con efectos desde el 1 de enero de 2016, se establecen las modificaciones de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades. En tal sentido en su punto Uno se establece que:

“Se modifica el apartado 2 del artículo 12, que queda redactado de la siguiente forma:

2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe”.

Conforme con lo anteriormente expresado, el fondo de comercio será contablemente amortizable, resultando dicha amortización, fiscalmente deducible con las limitaciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que, se producirán diferencias temporarias independientemente del método de amortización contable utilizado por la sociedad.

Debe hacerse notar que la citada amortización del fondo de comercio no es optativa, por lo cual, las entidades deberán dotar contablemente la amortización que corresponda en cada caso, a no ser que se pueda demostrar que el intangible en cuestión no es amortizable, y en consecuencia, proceda aplicar deterioro sobre el mismo.

Ante este nuevo escenario, ya no resulta necesaria la dotación de la Reserva indisponible del fondo de comercio que venía regulada en el artículo 273.4 de la Ley de Sociedades de Capital. Por ello, la Ley de Auditoría suprime, en su Disposición final cuarta, el apartado 4 del artículo 273 ya mencionado.

Ante tales circunstancias, los Territorios Históricos también tendrán que adaptar sus normas forales en materia de Impuesto sobre Sociedades, dado que, tras la modificación aprobada sobre el Código de Comercio, los activos intangibles, y más concretamente el fondo de comercio, resultan amortizables contablemente, por lo que carece de sentido un posible tratamiento fiscal específico sobre la deducibilidad del precio de adquisición de dichos elementos cuando no esté supeditada a su imputación contable.

Como es de esperar, el Plan General de Contabilidad también debe ser adaptado, dado que la redacción de las Normas de Registro y Valoración 5ª y 6ª sobre inmovilizados intangibles y sus normas particulares resultan obsoletas. Estas normas no contemplan en su actual redacción la amortización de los inmovilizados intangibles sin vida útil definida (hasta la fecha exclusivamente se permitía la aplicación de deterioro sobre dichos elementos del inmovilizado).

NOVEDADES EN LA REGULACIÓN EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

En la actual reforma de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se ha llevado a cabo la modificación de la regulación de las operaciones vinculadas.

Seguidamente se van a comentar las novedades más importantes de este nuevo artículo 18 de la Ley:

  1. Respecto del perímetro de vinculación:
    • En la relación socio-sociedad, se exige al menos una participación del 25%.
    • Se suprimen varios casos de vinculación: sociedad-socios cuando ambos pertenecen a un grupo, entidad no residente con establecimientos permanente en España, dos sociedades que tributen en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
  2. Respecto a los métodos de valoración se elimina la jerarquía entre ellos.
  3. En cuanto a las obligaciones de documentación:
    • Se simplifica el contenido de la misma cuando las entidades tengan un importe neto de cifra de negocios inferior a 45 millones de euros.
    • Se amplía la imposibilidad de documentación simplificada a toda operación con inmuebles.
    • Se elimina la existencia de vinculación y obligación de documentar cuando la relación Administrador-Entidad únicamente sea por las retribuciones percibidas por el cargo.
  4. Para el caso de sociedades profesionales se establecen unas normas de valoración específicas en el caso de que se cumplan una serie de requisitos:
    • Que más del 75% de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
    • Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75% del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
    • Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan una serie de requisitos en cuanto a cuantía y fijación del mismos.
  5. Se permite que los acuerdos previos de valoración puedan alcanzar ejercicios anteriores no prescritos.
  6. Se suaviza el régimen sancionador.
  7. En cuanto al ajuste secundario, se permite no realizarlo siempre que existe una restitución patrimonial de la diferencia.

NUEVA DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN TERRITORIOS DE ÁFRICA OCCIDENTAL Y POR GASTOS DE PROPAGANDA Y PUBLICIDAD DESDE CANARIAS

1. Introducción.

Por medio del Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre, publicado en el Boletín Oficial del Estado el 20 de diciembre de 2014, y con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, se ha modificado la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, introduciendo una nueva deducción por inversiones en territorios de África Occidental y por gastos de propaganda y publicidad, en el artículo 27.bis.

2. Características de la deducción.

¿Quién puede aplicársela?

Entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades con domicilio fiscal en Canarias cuyo importe neto de la cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior sea igual o inferior a 10 millones de euros y con una plantilla media en dicho período inferior a 50 personas.

¿En qué consiste la deducción?

  • El 15 por ciento de las inversiones que efectivamente se realicen en la constitución de filiales o establecimientos permanentes, siempre que estas entidades realicen actividades económicas en dichos territorios en el plazo de 1 año desde el momento de la inversión. La aplicación de la deducción requerirá:
    • que la entidad por sí sola o conjuntamente con otras entidades con domicilio fiscal en Canarias ostente un porcentaje de participación en el capital o en los fondos propios de la filial de, al menos, el 50 por ciento, y
    • que la inversión en dicha entidad participada o establecimiento permanente se mantenga durante un plazo de, al menos, 3 años.
  • El 15 por ciento del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y manifestaciones análogas incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.

Dichas deducciones serán del 10 por ciento cuando, no concurriendo los requisitos previstos en el primer párrafo de este apartado 1, el referido importe neto de la cifra de negocios no exceda de 50 millones de euros y la mencionada plantilla media sea inferior a 250.

¿Qué países cualifican para las deducciones?

  • Marruecos.
  • Mauritania.
  • Senegal.
  • Gambia.
  • Guinea Bissau.
  • Cabo Verde.

¿Cómo se calculan las magnitudes para la aplicación de la deducción?

En el supuesto de entidades que formen parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios y la plantilla media se referirán al conjunto de entidades pertenecientes al mismo grupo.

Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

¿Cómo se aplica la deducción?

La deducción por la inversión en constitución de filiales o EPs e aplicará en el período impositivo en que la entidad participada o el establecimiento permanente inicien la actividad económica, y estará condicionada a un incremento de la plantilla media en Canarias del contribuyente en ese período impositivo respecto de la plantilla media existente en el período impositivo anterior y al mantenimiento de dicho incremento durante un plazo de 3 años.

¿Se pueden aplicar esta deducción las personas físicas que realicen actividades económicas en Canarias?

Sí.

MODIFICACIONES DEL RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS

El Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre, en vigor desde el día uno del presente mes de enero de 2015 ha supuesto modificaciones de cierta entidad en la regulación de la Reserva para inversiones en Canarias y de la Zona Especial Canaria. Dichas modificaciones pueden resumirse en los siguientes puntos:

Modificaciones en la regulación de la Reserva para inversiones en Canarias:

  1. Se añade la posibilidad de materializar la reserva para inversiones en Canarias en la creación de puestos de trabajo que no pueda ser calificada como inversión inicial. Lo cual supone el cumplimiento de los mismos requisitos previstos para la materialización de empleo relacionado con inversiones iniciales:
    • Incremento de la plantilla media total en 12 meses y su mantenimiento durante un determinado tiempo.
    • Podrá destinarse un máximo del 50 por ciento de las dotaciones efectuadas a la RIC por el contribuyente a cargo de la señalada creación de empleo.
    • Como máximo, podrá considerarse, como tal materialización, el coste medio anual por trabajador, por un importe de 36.000 euros.
  2. Posibilidad de materializar la reserva en cualquier tipo de instrumento financiero, no solo en acciones, bajo las siguientes nuevas condiciones:
    • Si no se trata de acciones, el instrumento financiero debe ser emitido por entidades financieras.
    • Se suprimen las limitaciones existentes para permitir que dicha reserva pueda materializarse en la suscripción de acciones o participaciones de entidades de la Zona Especial Canaria.
  3. Desaparición de la obligación de presentación de un “Plan de inversiones”, como requisito para la materialización de dicha reserva, lo que implica una menor carga burocrática para el contribuyente.

Modificaciones en la regulación de la Zona Especial Canaria:

Se introducen diversas modificaciones a la regulación de la ZEC:

  1. Se generaliza su ámbito territorial a todo el Archipiélago (hasta ahora solo admitido para las actividades de servicios), lo que supone la desaparición de la limitación existente de acotar las actividades vinculadas con la producción, transformación, manipulación o comercialización de mercancías a ciertas áreas geográficas.
  2. Se amplía su ámbito subjetivo, extendiéndose a las sucursales.
  3. Se aumentan los límites de base imponible, vinculados a la creación de empleo, para aplicar el tipo especial de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades.
  4. Se añaden nuevas actividades permitidas, que se suman a las ya existentes, que se mantienen en su totalidad.
  5. Se suprime la restricción de la aplicación de la deducción por doble imposición interna de dividendos correspondientes a participaciones en entidades de la Zona Especial Canaria procedentes de beneficios que hayan tributado en el citado impuesto al tipo reducido del 4 por ciento.
  6. Se amplía su plazo de vigencia, manteniéndose el carácter temporal del régimen, con dos periodos temporales diferenciados:
    • Un período de inscripción en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria, que ahora finalizará en 2020, y
    • Un período de disfrute del régimen por aquellos beneficiarios matriculados en aquel, que se extenderá hasta 2026.

Otras modificaciones de interés:

  1. Establecimiento de un porcentaje incrementado aplicable a la deducción por actividades de innovación tecnológica que se realicen en Canarias.
  2. Fijación de unos límites superiores a los generales en relación con las deducciones por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizadas en el Archipiélago.
  3. Ampliación del plazo de aplicación de las cantidades no deducidas por la deducción por inversiones en Canarias.

RETRIBUCIÓN DE LOS ADMINISTRADORES Y CONSEJEROS: Breve comentario de los aspectos fiscales

Al hilo de las modificaciones en materia de retribución de administradores y consejeros aprobadas por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital, resulta oportuno realizar unas notas de carácter fiscal sobre la cuestión que, en el País Vasco, tiene especial relevancia.

Y esta especial relevancia viene caracterizada precisamente por una ausencia en su normativa fiscal de determinadas aclaraciones y modificaciones que sí se han incorporado a la normativa de territorio común en las reformas aprobadas para el 2015 en los Impuestos sobre Sociedades (en adelante, IS) y sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF).

Si hasta el 31 de diciembre de 2014, la regulación común y foral era coincidente, a partir de dicha fecha ya no lo es, ya que la legislación común ha sido modificada con el fin de resolver la problemática fiscal en relación con las retribuciones de los administradores, a la vista de la interpretaciones judiciales sobre la materia.

Para no extendernos podemos resumir que, como consecuencia de diversas sentencias, se han venido discutiendo algunas cuestiones, tales como:

  • La deducibilidad de las retribuciones a los administradores por el desempeño de la gerencia o por contratos de alta dirección, cuando el cargo de administrador, de conformidad con los Estatutos de la sociedad, era no retribuido. Los pronunciamientos judiciales venían a subsumir el trabajo desempeñado en la sociedad en las funciones propias del cargo de administrador y al ser éste no retribuido, consideraban cualquier estipendio entregado como una liberalidad de la sociedad, siendo en consecuencia, un gasto no deducible en el IS.
  • La consideración de relación vinculada a la existente entre la sociedad y sus administradores, incluso por el desempeño de las funciones propias del cargo de administrador, aplicándose por lo tanto, todo lo regulado para las operaciones vinculadas.
  • La atribución de la calificación de rendimientos de actividades económicas a los efectos del IRPF de las cantidades percibidas por los socios que ostentan una participación tal en la sociedad que, de conformidad con la legislación laboral, deben cotizar a la Seguridad Social en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA).

Pues bien, sobre estas cuestiones existen diversas Sentencias1, varias Consultas vinculantes y un Informe de la Dirección General de Tributos (DGT), artículos doctrinales y Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado, que no vamos a exponer pormenorizadamente para no alargar en exceso este comentario. Sin embargo, no existe ninguna Consulta o Informe de las Administraciones vascas al respecto.

Claramente con el fin de zanjar la inseguridad jurídica que dicha situación ha supuesto, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, incorpora un inciso en el artículo 15 letra e), en virtud del cual no cabe la menor duda de la deducibilidad de las retribuciones que se satisfagan a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad, al indicar expresamente que no serán consideradas liberalidades. En consecuencia, bien si los administradores perciben retribuciones por el desempeño de su cargo, cumpliéndose lo establecido en la nueva legislación de Sociedades de Capital (artículos 217, 218 y 219) o bien, si no siendo el cargo retribuido, perciben cantidades derivadas del desempeño de funciones de alta dirección y otro tipo de relación laboral, en todo caso, se tratará de un gasto deducible.

Por otra parte, la misma Ley en su artículo 18, relativo a las operaciones vinculadas, aclara que una entidad y sus consejeros o administradores no se considerarán personas o entidades vinculadas en lo relativo a la retribución por el ejercicio de sus funciones. Nótese en la dicción de dicho artículo, que sí estarán vinculadas estas personas en el resto de los supuestos, entre ellos, cuando existan relaciones de carácter laboral o mercantil (por ejemplo, prestaciones de servicios profesionales).

Respecto de la calificación de las rentas percibidas por los administradores y consejeros a los efectos del IRPF, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 35/2006, 28 de noviembre, reguladora del mismo, se mantiene su consideración como rendimientos del trabajo, siempre que sean derivados del ejercicio de sus funciones de carácter mercantil o bien se deriven de un contrato laboral.

No obstante lo cual, con efectos desde el 2015, se ha incorporado una precisión en el artículo 27 de la citada Ley en virtud de la cual, cuando se trate de rendimientos procedentes de una entidad en cuyo capital participen los perceptores, derivados de la realización de actividades profesionales, tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas cuando el perceptor esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme lo previsto en la disposición adicional 15ª de la ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.

A modo de conclusión:

  • Las retribuciones por el desempeño del cargo de administrador cumpliendo los requisitos establecidos en la nueva regulación de las sociedades de capital serán consideradas gastos deducibles del IS, no se considerará que existe relación vinculada entre la entidad y los administradores y serán rendimiento de trabajo para sus perceptores a efectos del IRPF.
  • Las retribuciones satisfechas a los administradores como consecuencia de funciones de alta dirección u otras derivadas de contratos laborales serán gastos deducibles del IS, darán lugar a la vinculación entre las partes y serán rendimientos del trabajo a efectos del IRPF si no se cumplen las siguientes circunstancias:
    • ostentar una participación en la entidad
    • prestar servicios profesionales, y
    • quedar encuadrado en el RETA o en una mutualidad alternativa al mismo.

En caso de cumplimiento de las mismas, serán considerados rendimientos de actividades económicas.

Ninguna de las aclaraciones comentadas ha sido incorporada a la normativa foral, tal y como se ha referido al inicio de este comentario, lo que nos deja con la sensación de que no sólo se mantiene la inseguridad que la legislación estatal ha querido eliminar, sino que se agrava, dado que al no estar expresamente enunciadas las precisiones comentadas, cabe plantearse si las mismas son o no aplicables por la vía interpretativa.


1 Entre otras, y como origen del problema, la Sentencia del Tribunal Supremo 7060/2008, de 13 de noviembre de 2008.

TRIBUTACIÓN DE LOS BENEFICIOS EMPRESARIALES OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

Si bien cada día son más habituales las operaciones internacionales y las empresas operan con independencia de las fronteras, los Estados siguen elaborando su legislación fiscal haciendo valer su soberanía. Esto hace que en las operaciones internacionales una misma renta o una misma persona puedan ser gravadas más de una vez en los Estados que intervienen, produciéndose situaciones de doble imposición debido a la soberanía fiscal de los Estados.

Con el objeto de evitar la sobreimposición de las operaciones y promover la inversión exterior, los Estados firman tratados internacionales en los que se reparten la competencia en materia de imposición directa, dotando así de seguridad jurídica a las operaciones internacionales y tratando de evitar situaciones de doble imposición.

Así, cuando una sociedad opera en el extranjero, no solo debe tener en cuenta la legislación fiscal interna de su Estado y la legislación fiscal interna del Estado en el que realiza la actividad, sino que también los tratados internacionales existentes al respecto.

En el caso de las actividades empresariales obtenidas sin establecimiento permanente, la mayoría de los CDI firmados por España atribuyen la tributación de los beneficios empresariales al Estado de residencia de la sociedad que lleva a cabo la actividad, de tal modo que si una sociedad Española opera en un Estado con el que España tiene firmado un CDI el beneficio obtenido en el extranjero únicamente tributará en el Estado de residencia de la entidad.

La seguridad jurídica que proporcionan los CDIs resulta esencial cuando una empresa realiza una actividad en el extranjero, ya que, si una sociedad opera en un Estado con el que España no tiene firmado un CDI, el beneficio obtenido en el extranjero puede tributar en el Estado en el que se genera el beneficio, según la legislación fiscal interna de dicho Estado, y en el Estado de residencia de la inversora, siendo la carga fiscal de la operación considerablemente superior.

Artículo María Sanz

Como puede apreciarse en el ejemplo, la deducción por doble imposición establecida unilateralmente por la normativa vigente en España, no evita totalmente la doble imposición que puede generarse cuando una empresa opera en el extranjero.

Los CDIs establecen que sólo en el caso de que una empresa actúe en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente pueden someterse a imposición dichos beneficios en ese Estado, en la medida en que puedan atribuirse esos beneficios al establecimiento permanente.

Dicho de otro modo, cuando una empresa desarrolla una actividad en otro Estado, las autoridades extranjeras se plantean dos cuestiones: en primer lugar, si la empresa tiene un establecimiento permanente en dicho Estado; y en segundo lugar, si el beneficio de la actividad desarrollada puede atribuirse a dicho establecimiento permanente.

Si bien puede parecer que tener un establecimiento permanente va más allá de la actividad realizada por la empresa en el extranjero, la definición de establecimiento permanente de la mayoría de los Estados y de los propio CDIs puede abarcar más situaciones de las que nos imaginamos. El estudio del concepto de establecimiento permanente requiere un análisis exhaustivo que va más allá del objetivo de este artículo, pero en términos generales podemos establecer que una entidad opera mediante establecimiento permanente, cuando por cualquier título disponga, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar.

En general, cuando se opera en el extranjero debe analizarse minuciosamente cómo se desarrolla la actividad, ya que disponer de un lugar fijo de negocios puede hacer que dispongamos de un establecimiento permanente.

En definitiva, cuando una empresa lleva a cabo una actividad en otro Estado, son varias las cuestiones que deben analizarse en torno a la tributación. Tal y como se ha expuesto anteriormente, resulta esencial por un lado analizar si la empresa realiza su actividad en el extranjero mediante un establecimiento permanente, así como analizar la existencia de un CDI con el Estado en el que se opera, ya que ambas cuestiones pueden hacer que la tributación de la operaciones difiera considerablemente.

En definitiva, la experiencia de nuestros profesionales pone en relieve la importancia de conocer la legislación fiscal aplicable a las operaciones internacionales, ya que un buen conocimiento de la normativa aplicable a la operación hace que la estructura internacional que optemos para la inversión pueda reducir considerablemente los costes fiscales de la inversión.

NUEVA DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN ESPECTÁCULOS EN VIVO DE ARTES ESCÉNICAS Y MUSICALES

El texto del Proyecto de Ley de reforma de la Ley del Impuesto sobre Sociedades remitido al Congreso de los Diputados, por parte del Consejo de Ministros, ha incluido, con respecto al Anteproyecto, la extensión del ámbito de aplicación de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas a las series audiovisuales y, de una manera más importante, a espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.

Sin perjuicio del resultado tras el correspondiente trámite parlamentario, la citada deducción está prevista en los siguientes términos:

  • Porcentaje de deducción: 20%.
  • Base de la deducción: costes directos de carácter artístico, técnico y promocional incurridos en las referidas actividades. La base se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para financiar los gastos que generen el derecho a la misma.
  • Límites de la deducción:
    • En cada período impositivo, la deducción no podrá superar el importe de 500.000 €.
    • El importe de la deducción, junto con las subvenciones percibidas por el contribuyente, no podrá superar el 80 % de dichos gastos.
  • Requisitos de aplicación:
    • Que el contribuyente haya obtenido un certificado al efecto, en los términos que se establezcan por Orden Ministerial, por el Instituto de las Artes Escénicas y de la Música.
    • Que, de los beneficios obtenidos en el ejercicio en el que se genere el derecho a la deducción, el contribuyente destine, al menos, el 50% a la realización de actividades que dan derecho a la aplicación de la deducción prevista en este apartado.
    • El plazo para el cumplimiento de la anterior obligación será el comprendido entre el inicio del ejercicio en el que se hayan obtenido los beneficios y los 4 años siguientes al cierre de dicho ejercicio.

Ejemplo numérico:

Espectáculo en vivo musical con unos gastos artísticos, técnicos y de promoción de 1.000.000 €, que recibe una subvención por importe de 700.000 €, con un beneficio de 150.000 €.

Base de la deducción: 1.000.000 € – 700.000 € = 300.000 €.

Deducción: 300.000 € * 20 % = 60.000 €.

700.000 € + 60.000 € = 760.000 € < 800.000 € (80% de los gastos deducibles) –>  sí aplica la deducción.

Se asume la obligación de destinar, al menos, 75.000 € del beneficio a actividades que dan derecho a la deducción en un plazo de 4 años.

EL TRIBUNAL SUPREMO ANULA VARIOS PRECEPTOS DEL REGLAMENTO DEL IS REGULADORES DEL REGIMEN DE OPERACIONES VINCULADAS

El Tribunal Supremo en Sentencia de 27 de mayo de 2014 que resuelve el recurso 8/2009 ha anulado varios preceptos recogidos en el Reglamento de 1793/2008 del Impuesto de Sociedades, en adelante RIS.

El recurso resuelve la petición de nulidad instada por el recurrente con respecto a los artículos referentes al régimen regulador de las operaciones vinculadas, la obligación de documentar y el régimen sancionador.

En este caso el Tribunal Supremo, tras ir analizando los artículos por bloques, considera que todos son acorde a derecho, salvo los que a continuación se relacionan por los motivos que se pasarán a detallar:

1.     Artículo 21.2 párr 2º y 21.3 del RIS.

En este caso el Tribunal Supremo entiende que estos preceptos limitan la posibilidad de recurrir en vía administrativa de la liquidación provisional realizada por la Administración y por tanto contrarios a la Ley 28/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria.

En concreto señala que:

En nuestro Auto de 8 de febrero de 2011 entendimos que no se producía infracción del derecho de defensa con relevancia constitucional por el hecho de exigir el nombramiento de un “perito común” y de un “recurso común” a todos los interesados por la elemental consideración de que tales decisiones se adoptan en el procedimiento administrativo, que, por otra parte, se inserta en el procedimiento general de inspección.

Con independencia de ello y con respecto al proyecto reglamentario que preveía en este punto el archivo de las actuaciones y no tener por presentados los correspondientes recursos, el Consejo de Estado concluyó que: En todo caso, parece claro que no puede el reglamento proyectado limitar la posibilidad de recurso en vía administrativa de la liquidación provisional, facultad consagrada como tal en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, con carácter general (artículo 213.1: posibilidad de revisión de “los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias”) y como objeto de Recurso de Reposición (artículo 222.1) y de reclamación económico administrativa (artículos 226 y 227.2 a], precepto este último que señala de forma expresa como “reclamables” “las liquidaciones provisionales y definitivas”). Por ello, deberían eliminarse en el artículo 21, apartado 2, párrafo segundo y apartado 3, párrafo tercero, las referencias al archivo de las actuaciones y a la consecuencia de no tener por presentados los correspondientes recursos en el caso de que no se unifique la vía procedimental escogida por las entidades afectadas.”.

Si esto era así cuando se “declaraba el archivo” y “no tener por presentados los recursos”, lo mismo ha de decidirse si la regulación reglamentaria prevé la inadmisión, resolución que hay que entender equivalente a la rechazada por la Consejo de Estado.

La vulneración legal se encuentra en los textos legales citados en el informe del Consejo de Estado y no en el derecho de defensa.

En este punto, por tanto, el recurso deberá ser estimado, siendo extensivas las consideraciones anteriores a los efectos de la falta de acuerdo sobre nombramiento de perito, también previstas en el Reglamento, y por idéntica razón.

2.     Artículo 21 bis 2 del RIS, en relación al ajuste secundario.

En este caso considera el Tribunal Supremo que el precepto introduce presunciones que no contiene la Ley y por tanto no tiene habilitación legal para ello. 

En concreto se refiere a la consideración que se hace de la parte de la renta que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad que tiene el socio/partícipe.

Con respecto a este punto se señala en la sentencia que:

Es evidente que entre los textos comparados no existe relación y que el texto reglamentario añade unas presunciones no contenidas en la ley para los supuestos en que la diferencia no se corresponde con la participación en la entidad, lo que obliga a su anulación.

Es verdad que a tenor de la interpretación que antes hemos formulado, tanto de la Ley como del Reglamento, las previsiones que en ambos textos se establecen quedan supeditadas a que se grave la renta efectivamente derivada de la operación, lo cual priva de virtualidad, en gran medida, la previsión combatida. Pero lo cierto es que esta previsión carece de cobertura en la Ley por la que habrá de ser anulada, pues en nuestro Derecho Tributario no son posibles los reglamentos independientes, y esta naturaleza tienen las previsiones mencionadas.

En conclusión, el Tribunal falla a favor de la anulación de los siguientes artículos:

a) Ultimo inciso del artículo 21.2 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que establece: “Si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas se simultanearan ambas vías de revisión, se tramitará el recurso o reclamación presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo o ulterior.”

b) Artículo 21 bis 2. a) párrafo segundo del mismo texto legal que proclama: “La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, para la entidad tendrá la consideración de retribución de los fondos propios, y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1 d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”.

c) Artículo 21 bis 2. b) párrafo segundo del mismo texto legal que dispone: “La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 i).4° del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.”.

ANÁLISIS DE LAS SENTENCIAS 1501/2014 y 1503/2014 DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA: DEDUCIBILIDAD DE GASTOS EN EL IS Y EN EL IVA

En dos recientes sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, ambas de fecha 9 de enero de 2014 (STSJ CAT 1501/2014 y 1503/2014) se enjuicia la deducibilidad de ciertos gastos en los que incurre una sociedad cuya actividad consiste en “Servicios de televisión” y “Servicios de radiodifusión” llevadas a cabo por la administradora de la sociedad, presentadora de conocidos programas de radio y televisión.

Se recurren los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el concepto de IVA y Sociedades correspondientes a los ejercicios 2004 a 2007 en la que la controversia entre ambas partes radica en la justificación de la correlación entre determinados gastos de la sociedad con los ingresos obtenidos por la misma.

En la sentencia se indica que para la deducibilidad de los gastos, resulta exigible su correlación con los ingresos, de manera que los mismos contribuyan a la obtención de ingresos de la actividad empresarial. Hay que partir del principio que, salvo patente desproporción, no corresponde al sujeto pasivo acreditar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad, más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad. No obstante, cumplida por la Administración tal carga de la prueba, debe ser el contribuyente, el interesado, quien debe desvirtuar esta circunstancia.

La Sala indica que los gastos que se rechazan no pueden considerarse desproporcionados con los ingresos de explotación de la sociedad recurrente ni tampoco excesivos en relación con lo usual o acostumbrado. Para la Sala, la actividad que desempeña la sociedad actora, servicios de radiodifusión y televisión, exigen de quien los presta unos indudables gastos “de carácter especial respecto del ejercicio de otras actividades profesionales” para obtener los correspondiente ingresos. Por esta razón, afirma la sentencia, que la decisión del gasto es privativa del propio empresario y no de la Administración, que no podrá rechazarlos salvo en caso de error en la contabilización, grosera desproporción o ausencia de cualquier justificación sobre la relación con la actividad.

En esta sentencia se establecen las características que deben comprender los gastos para que tengan la consideración de deducibles: deben estar debidamente contabilizados, tiene que ser proporcionales y estar relacionados con la actividad que se desempeña.

Basándose en estos requisitos, lo interesante es que la Sala admite unos gastos como deducibles que si no fuese por el tipo de actividad que desempeña la sociedad recurrente, en principio, la Administración Tributaria y los Tribunales consideran como no deducibles:

  • Gastos de perfumería, vestuario, peluquería y cosmética: en la sentencia se consideran deducibles los gastos y su IVA soportado alegando que hay una relación directa, no con la actividad de la sociedad, sino con la imagen personal de la administradora, presentadora de conocidos programas de televisión y radio, pues esta imagen personal es importante a efectos de la obtención de ingresos. No es obstáculo para esta conclusión, indica la sentencia, que en los estudios haya profesionales y estilistas a cargo de la empresa de TV contratante, pues la imagen es importante tanto es los estudios como fuera de ellos. La Sala no aprecia actuaciones de exceso, abuso, desproporción o falta de razonabilidad de estos gastos.
  • Farmacia, asesoría dietética y nutrición y fotografía: por el mismo argumento que los gastos anteriores se consideran este tipo de gastos como deducibles, ya que según se indica, no pueden atribuirse a la esfera particular de la administradora.
  • Restaurantes: lo curioso es que la Sala indica que no son razones suficientes para eliminarlos aunque muchos de los gastos coincidían con fechas correspondientes a fines de semana.
  • Electrodomésticos y decoración: por indicar en las facturas la mención de “oficina” se consideran que son gastos afectos al local que la administradora utiliza para la preparación de los programas de radio y televisión.
  • Viajes a Nueva York y a Nápoles: la sociedad indicó a la Inspección el origen y los motivos de tales viajes. Lo importante es que la Sala considera que no puede negarse la consideración de estos gastos como afectos a la actividad por la mera circunstancia de que tales proyectos no llegaran a realizarse, que la correspondiente de deducibilidad de los gastos no exigen el éxito empresarial de todos los proyectos intentados.
  • Reparación de vehículo, gasolina y peajes: la Inspección recogía en el acuerdo de liquidación que la administradora hasta el año 2006 no adquiere vehículo propio, por lo que presume que hasta esa fecha utiliza el vehículo de la empresa para sus necesidades privadas, y que, por otro lado, no se ha acreditado la utilización efectiva del vehículo en el desarrollo de la actividad. La Sala justifica que la administradora adquiriese vehículo propio a finales del ejercicio 2006 entendiendo que se produce un destacable incremento de la actividad. Pero lo curioso es que finaliza el razonamiento de la deducibilidad del gasto indicando que el vehículo en cuestión del que se derivan los gastos de reparación, gasolina y peajes, se corresponde con un Wolkswagen Golf, modelo 98, matrícula B0915VG y con 115.039 km en el ejercicio 2004.
  • Adquisición de vivienda/garaje en Villassar: la Inspección rechaza la deducibilidad de los gastos de suministros, reformas y préstamo por sostener que no son necesarios para el ejercicio de la actividad, siendo desproporcionados los gastos del inmueble en comparación al servicio obtenido del mismo. Asimismo, se indica que la sociedad adquiere el inmueble tres años después de haberse constituido y que las necesidades son las mismas, siendo un local que la sociedad no necesita para la preparación de los programas de televisión y radio, ya que los mismos se prestan en los locales de las empresas de radio y televisión contratantes.

La Sala discrepa con estas conclusiones de la Inspección, ya que considera que la adquisición del inmueble y su afectación coinciden con el aumento de la actividad y su consecuente incremento de los ingresos de explotación. Respecto a la necesidad del local, continúa la Sala indicando que los contratos comprenden las actuaciones de la administradora como periodista y narradora, así como la dirección y conducción de programas, de manera que los servicios prestados en los locales de las empresas de radio y televisión contratantes exigen una adecuada preparación de los mismos que no se lleva a cabo en tales locales, sino en los de la sociedad recurrente, afectado por ello a la actividad empresarial.

La Sala termina el razonamiento indicando, que la propia Inspección intentó investigar si se trataba de una oficina y, su resultado, no desvirtúa tal consideración, pues no resulta bastante para ello ni que se tratara de un barrio residencial, ni que no hubiera conserje ni placa identificativa, ni tampoco que una vecina manifestara que desconocía si hay o no alguna oficina en la finca.

En definitiva, analizando las conclusiones de la Sala en estas dos sentencias, se puede indicar que el Tribunal aplica un criterio amplio sobre la deducibilidad de los gastos. Habrá que ver, si este criterio es únicamente aplicable a los gastos que se derivan de la actividad de “Servicios de televisión” y “Servicios de radiodifusión” o también se pueden aplicar a otras actividades.