CAMBIO DE CRITERIO DE LA DGT EN RELACIÓN A LA EXENCIÓN DEL ART. 9 DE LA LEY 2/1994

Ya en su momento publiqué un artículo en relación a la posibilidad de aplicar la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994 en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en relación a la modificación o subrogación de créditos hipotecarios.

Numerosa jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia (en especial de Galicia) ya permitían la aplicación de la exención en el caso de los créditos hipotecarios, en contra de la doctrina administrativa que lo restringía a los préstamos hipotecarios al ser estos últimos los únicos mencionados en el artículo 9.

Pues bien, en el año 2013 ya el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución de 16 de mayo, cambió su doctrina y amplió la aplicación de la exención a los créditos, realizando la misma interpretación del artículo que venía realizando los Tribunales Superiores y defendiendo la no existencia de analogía en la aplicación de la exención tanto a préstamos como créditos sino realizando una integración interpretativa del artículo en base a las modificaciones posteriores que se han realizado y que han afectado a la Ley 2/1994, como por ejemplo la Ley 41/2007 de 7 de diciembre o la Ley 2/2009 de 31 de marzo, y que engloban tanto a préstamos como a créditos hipotecarios sin discriminar unos u otros.

Sin embargo, a pesar de este cambio, la DGT no se pronunció al respecto variando su doctrina.

No ha sido hasta 2014, con la Consulta V0382-14 de la DGT cuando se ha afirmado que si bien “Hasta ahora ha sido criterio reiterado de la Dirección General de Tributos el negar la equiparación de los créditos a los préstamos hipotecarios a efectos de la aplicación de la exención prevista en la Ley 2/1994, realizando una interpretación sistemática de dicha ley en base a la diferencia conceptual que en nuestro Derecho existe entre el contrato de préstamo y la cuenta de crédito”, la conclusión a la que llegaba la misma era que “la exención contenida en el art 9 de la Ley 2/1994 debe aplicarse a la financiación hipotecaria en general, cualquiera que sea el modelo de instrumentación (crédito o préstamo) utilizado”.

Por tanto, hacen suya la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, en cuanto éste entiende que:

Partiendo de esa idea directriz, el Tribunal Económico Administrativo Central, aun coincidiendo en las diferencias existentes entre ambas figuras y que en la redacción original de la Ley 2/1994 no existía referencia explícita a los créditos hipotecarios, no detecta razón alguna que justifique, a la hora de interpretar la norma, la discriminación de éstos por el simple hecho de que el prestatario hubiera podido disponer al tiempo de concertarse el contrato de todo o parte del capital o que la flexibilidad del contrato permita disponer nuevamente de financiación, por lo que considera que la exención contenida en el art 9 de la Ley 2/1994 debe aplicarse a la financiación hipotecaria en general cualquiera que sea el modelo de instrumentación (crédito o préstamo) utilizado.”

Igualmente ya se desecha la teoría en la que se basaban muchas Administraciones cuando realizaban comprobaciones a los obligados tributarios y se les practicaba una liquidación provisional al no permitir la exención por haberse aplicado de forma analógica.

Así señala la DGT en la consulta de febrero de 2014, “por otro lado, debe entenderse que la conclusión alcanzada no supone una extensión analógica de la norma, sino una integración interpretativa de la misma en base a lo dispuesto en el art 3,1 del Código Civil, el cual incluye como criterio de interpretación el de la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.”

FIJADA DOCTRINA SOBRE LA BASE IMPONIBLE EN DECLARACIÓN DE OBRA NUEVA Y DIVISIÓN HORIZONTAL: Análisis de la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2013

La sentencia objeto del presente comentario supone el punto final a una de las cuestiones más controvertidas relacionadas con la fiscalidad inmobiliaria en sentido amplio.

El problema suscitado era tan sencillo como la determinación de la base imponible de la cuota gradual de la modalidad de Documentos Notariales del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en negocios tales como la declaración de obra nueva o la división horizontal.

Con carácter general, el artículo 30 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPAJD) establece que la base imponible será el valor declarado, “sin perjuicio de la comprobación administrativa”.

El ITP-AJD, como es sabido, se trata de un tributo cedido a las Comunidades Autónomas, las cuales han usado y abusado el procedimiento de comprobación de valores regulado en el artículo 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

En concreto, el artículo 134 de la LGT habilitaba a la Administración a utilizar los medios previstos en el artículo 57 del citado texto legal, entre los que se encontraba el dictamen de peritos de la Administración o el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

Como consecuencia de lo anterior, en las escrituras de declaración de obra nueva o de división horizontal, la Administración inició procedimientos de comprobación de valores tomando en muchas ocasiones como valor el asignado para la tasación de fincas que, tal y como la experiencia nos ha demostrado, poco o nada tenía que ver con el valor real.

El nudo gordiano de lo discutido se hallaba en determinar si la base imponible de esos dos negocios jurídicos típicos del tráfico inmobiliario debe atender al valor real del inmueble o al coste de ejecución de la obra, en un sentido más cercano al de la base imponible del ICIO.

Ante la existencia de jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia disonante en la materia, el Tribunal Supremo ha resuelto finalmente en sentencia de 11 de abril de 2013 el recurso de casación para la unificación de doctrina, fijando la siguiente doctrina:

El valor real de lo edificado no puede conducir a la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva; no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tiene por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución.

Está fuera de discusión que lo que se valora no es una transmisión patrimonial sino un documento notarial, (…). Se trata de un negocio jurídico distinto del traslativo, diríase que de menor entidad y, por lo mismo, merecedor de una tributación más benigna que de si un negocio traslativo de dominio se tratara. En caso contrario, si la base imponible en la declaración de obra nueva absorbiera el beneficio que se espera obtener de la venta de un inmueble en el mercado y que debe ir incorporado al valor real del inmueble en esa operación concreta se terminaría por gravar dos veces la misma manifestación de riqueza”.

Una vez fijada la doctrina y la interpretación queda expedita la vía para la rectificación de aquellas autoliquidaciones efectuadas sobre hechos imponibles no prescritos de declaraciones de obra nueva o división horizontales.

CRÉDITOS HIPOTECARIOS: ¿Les es de aplicación la exención del artículo 9 párr. 1º de la Ley 2/1994 de 30 de Marzo?

A raíz de la sentencia 467/2012 de 25 de junio de 2012 del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, parece interesante indagar si es posible aplicar la exención que se regula en el artículo 9 párrafo 1º de la Ley 2/1994 de 30 de Marzo, sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios, a la que se remite el artículo 45.1.c) del Real Decreto Legislativo 1/1993 regulador del ITPAJD a los créditos hipotecarios.

El artículo señala que: “Estarán exentas en la modalidad gradual de Actos Jurídicos Documentados las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.”

En este caso, conviene recordar que el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, en la Resolución cuyo recurso da lugar a esta sentencia, había inaplicado la exención para el caso de créditos hipotecarios al entender que no resulta de aplicación la analogía en el ámbito de los beneficios fiscales, como determina el artículo 14 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria.

Sin embargo, el Tribunal Superior de Justicia, haciendo un estudio exhaustivo de las novedades legislativas en materia aplicable al ITPAJD y que afectan de manera directa o indirecta a la Ley 2/1994 (Ley 36/2003 de 11 de noviembre de medidas de reforma económica, Ley 41/2007 de 7 de Diciembre por la que se modifica la Ley 2/1981 de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario etc), entiende que no se está haciendo distinción en cuanto a su aplicación a préstamos o a créditos hipotecarios, ya que, ambos cumplen la misma finalidad desde un punto de vista financiero y lo que se persigue con todas estas novedades es el crecimiento del mercado de títulos hipotecarios sin discriminar entre las distintas opciones.

De tal manera que, según establece la citada sentencia, la aplicación de la exención a los créditos hipotecarios “no significa aplicación analógica del beneficio fiscal que declara exenta de la modalidad de actos jurídicos documentados la novación modificativa de préstamos y créditos hipotecarios, sino mera interpretación de la norma atendiendo a los tradicionales criterios enunciados en su día por Savigny, a saber, gramatical, lógico, teleológico, histórico y sistemático.

A este respecto conviene traer a colación la doctrina jurisprudencial sobre esta materia, glosada, entre otras, en la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2002 (recurso: 7584/1996), en la que se dice: … A este respecto debe observarse que el espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo 23 (ley general tributaria de 1963, ART.14 de la vigente Ley 58/2003, de 17 Diciembre General Tributaria) es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la Exposición de Motivos de la propia Ley… Estamos haciendo una interpretación estricta del precepto, y no extensiva, ni mucho menos analógica, siempre prohibida por el arto 23.3 LGT.”

Por tanto, el criterio de la sentencia es que lo que está prohibido es extender por analogía más allá de sus términos las exenciones y bonificaciones, pero establece que realizando una interpretación estricta del precepto, aunque de acuerdo a la finalidad perseguida por el Legislador se llega a la conclusión de que la exención debe alcanzar tanto a préstamos, como a créditos hipotecarios.

Otros Tribunales, como el Superior de Justicia de Castilla León defienden la aplicación de la exención en los créditos hipotecarios (sentencia 496/2012 de 9 de noviembre). En esta sentencia se reproducen los mismos argumentos contenidos en la Sentencia del TSJ de Galicia, y llega a la conclusión de que “efectivamente no estamos ante un supuesto de la extensión por analogía de una norma a un supuesto similar sino aplicando una interpretación de la exención realizada por el propio legislador en las exposiciones de motivos de las normas, interpretación auténtica de la que resulta su clara voluntad de equiparar, en las reformas sucesivas de la ley 2/1994, el tratamiento de los préstamos y créditos hipotecarios, incluso bonificaciones”.

Sin embargo, hay Tribunales Superiores de Justicia que mantienen criterios opuestos al comentado. Pongamos de ejemplo el Tribunal Superior de Justicia de Navarra, en su Sentencia 341/2011 de 3 mayo, que aunque es anterior a la comentada en este artículo, entiende que no es posible equiparar ambos conceptos en aras a la aplicación de la exención que estamos tratando y que en el caso de aplicarlo, se estaría usando la analogía prohibida por la LGT.

A su vez, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en la sentencia 310/2012 de 10 de mayo, usando el mismo razonamiento del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, entiende que la Ley 2/1994, y las reformas legislativas que le afectan, sólo son aplicables a los préstamos hipotecarios y no se refieren a otros medios de financiación.

Sin embargo, hay una mención interesante en esta sentencia en cuanto señala que la Ley 41/2007 de 7 de diciembre, así como las reformas que se hicieron en 2009, serán aplicables, tanto a préstamos, como créditos hipotecarios, abriendo la posibilidad de aplicar la exención por medio de la interpretación de las normas a los créditos formalizados con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley.

En conclusión, parece que se está abriendo una nueva vertiente en cuanto a la aplicación por parte de los Tribunales de la exención del artículo 9 párrafo 1º de la Ley 2/1994 de 30 de Marzo, sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecario, tanto a préstamos, como a créditos hipotecarios.

LA REFORMA DEL ART. 108 LMV: La norma anti-elusión que siempre debió ser

El pasado día 30 de octubre fue publicada en el BOE la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. Y en dicha norma se ha incluido una Disposición final primera que modifica el Art. 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

Dicha modificación implica tres cambios sustanciales:

1º) Se excluyen del posible gravamen las adquisiciones en el mercado primario.

2º) Se establece la tributación, en caso de aplicarse la norma antielusión, por el impuesto que hubiese correspondido (ITP o IVA) y no necesariamente por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como venia sucediendo hasta el momento.

3º) Y, a nuestro juicio, la reforma de mayor calado: “se simplifica la redacción del articulo, pasando de ser una norma objetiva a una norma de lucha contra el fraude, aunque en los supuestos mas claros se establece una presunción iuris tantum que deberá, en su caso, ser enervada por el interesado si no quiere que le sea aplicada la norma antielusión.” Es la propia exposición de motivos de la Ley 7/2012, en su apartado VII, la que establece lo entrecomillado anteriormente poniendo de manifiesto lo que gran parte de la doctrina venía manifestando: que el Art. 108 de la Ley del Mercado de Valores debía configurarse como una autentica norma antielusión y no como un supuesto de aplicación objetiva, que es lo que realmente era hasta el momento. Lo que generaba, sin lugar a dudas, que se produjera el gravamen de determinadas transmisiones de una forma no buscada por la norma, empleando una interpretación finalista de ésta.

Además, la extensión creciente de la norma, en los últimos tiempos, supuso, no solo una mayor complejidad en su aplicación, sino que se pusiese en duda su adecuación a la normativa española y comunitaria.

Fue así que la Comisión Europea realizó un Dictamen motivado en el que se dudaba sobre la adecuación de la norma en su anterior redacción a la Directiva comunitaria 2008/7/CE, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales. Especialmente en lo referido al gravamen de operaciones realizadas en el mercado primario.

Por otra parte, nuestro Tribunal Supremo planteó dos cuestiones prejudiciales al hilo de la problemática que planteaba el artículo, y, si bien es cierto que la primera fue resuelta favorablemente a la regulación española (Auto de 6 de octubre de 2010 del TJCE), nuestro Alto Tribunal volvió a interponer una nueva cuestión prejudicial el 9 de febrero de 2012, sobre extremos relativos a la Directiva de IVA.

Consciente nuestro legislador de lo anterior así como de “los numerosos litigios derivados del reiteradamente citado articulo 108 LMV, así como de las numerosas consultas tributarias previas, sobre todo relacionadas con operaciones de reestructuración empresarial planteadas ante la Dirección General de Tributos, parece claro que el texto actual de la disposición peca de farragoso y poco claro para su aplicación, por lo que no otorga a los posibles obligados tributarios la necesaria seguridad jurídica que toda norma debe otorgar”, como reconoce en la Justificación de la enmienda num.68, del Grupo Parlamentario Popular, al texto legal remitido al Congreso de los Diputados, ha procedido, acertadamente en nuestra humilde opinión, a realizar una reforma que convierte al articulo 108 en lo que siempre debió ser: una auténtica norma antielusión, que no grave operaciones perfectamente legitimas, cuya finalidad no es, ni de lejos, eludir la fiscalidad aneja a la transmisiones de inmuebles, y que dote de la seguridad jurídica necesaria a los operadores del trafico mercantil español.

Por lo que, a modo de conclusión, podemos señalar que, por una parte, se ha reducido la extensión de la redacción del articulo, no solo eliminado algunos supuestos (transmisiones en el mercado primario) sino también simplificando las reglas de aplicación del precepto, estableciendo criterios mas claros y concisos, que permiten una mas fácil interpretación y aplicación de la norma.

Y por otra, se ha establecido la aplicación del tributo que correspondiese a la situación concreta y no necesariamente el ITP, como hasta el momento. Y además, única y exclusivamente en los supuestos en que la transmisión de valores pretenda eludir el pago de los tributos correspondientes a la transmisión de los inmuebles, estableciéndose, como cautela adicional, una serie de presunciones para los casos mas característicos de intento de elusión, que el contribuyente tendrá, en todo caso, la posibilidad de rebatir.

CUESTIONES PROBLEMÁTICAS DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES

Uno de los artículos que más controversia suscita en el ámbito fiscal es el artículo 108 de le Ley de Mercado de Valores (LMV). Si bien, la finalidad del precepto no es otra que la de evitar la elusión fiscal en la transmisión de bienes inmuebles mediante fórmulas de interposición societaria, las deficiencias en la actual redacción del precepto han hecho que hasta la fecha esta norma sea de aplicación automática sin analizar la finalidad de las propias operaciones.

Como regla general, la transmisión de valores se encuentra exenta tanto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP). No obstante, el artículo 108.2 de la LMV, como norma antiabuso, grava por ITP las transmisiones de participaciones societarias cuando más del 50% del activo de la sociedad esté constituido por bienes inmuebles situados en territorio español y, como consecuencia de dicha transmisión, el adquirente obtiene el control del patrimonio de la entidad.

Desde sus orígenes, el precepto se ha caracterizado por su baja calidad técnica y, si bien la Ley 36/2006 de Prevención del Fraude modificó el artículo con el objeto de mejorar su contenido, son numerosas las dudas que a día de hoy siguen surgiendo en torno a su aplicación.

Una de las cuestiones que más controversia generaba en la anterior redacción, era si la valoración de los inmuebles y el resto de activos debía realizarse según el valor neto contable al que se encontraban registrados en el balance de la sociedad o, por el contrario, por su valor real. Con la nueva redacción dicho debate queda esclarecido, ya que, “para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales”.

No obstante lo anterior, la nueva redacción del precepto no abordó la duda que surgía en torno a los activos intangibles no contabilizados por la entidad, como por ejemplo el fondo de comercio, ya que, surge la duda de si este tipo de activos no contabilizados han de tenerse en cuenta para el computo.

Hasta la fecha, tanto los Tribunales como la Dirección General de Tributos, han llevado a cabo una interpretación restrictiva del precepto sin tener en cuenta su naturaleza antielusoria. En virtud de este artículo, se ha gravado todo tipo de operaciones con independencia de que se trate de la transmisión de una empresa en funcionamiento o una sociedad económicamente activa.

Así, la transmisión mayoritaria de acciones o participaciones de sociedades que desarrollan ciertas actividades que precisan grandes inversiones en inmuebles como hostelería, centros comerciales, etc… ha ido aparejada a la aplicación del precepto aun no existiendo ánimo elusorio en la operación. Así, entre otras, la Dirección General de Tributos en la contestación de 27 de diciembre de 2010 (Consulta Vinculante V2811-10), realizando una interpretación literal del precepto, establece que, a la hora de sustituir el valor neto contable por el valor real de los activos, han de tenerse en cuenta únicamente los activos registrados en el balance de la sociedad.

Sin embargo, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 17 de noviembre de 2010, resolviendo un recurso de casación para la unificación de la doctrina, ha dado un giro importante en torno a la interpretación del artículo 108 de la LMV. La importancia de la sentencia no solo radica en que resuelve que hay que tener en cuenta el valor del inmovilizado inmaterial no contabilizado en la empresa cuyas participaciones se transmiten, sino también, en la interpretación finalista que lleva a cabo del propio artículo 108 de la LMV atendiendo a su espíritu y finalidad.

Y es que, en la sentencia en cuestión, se analiza la transmisión de las participaciones de una entidad que se dedica a la explotación de una estación de servicio. El Alto Tribunal considera que ha de analizarse la operación en su conjunto, ya que, entiende que lo que se transmiten son participaciones de una sociedad en funcionamiento con terrenos, instalaciones e incluso concesiones administrativas que, si bien no se encuentran contabilizadas en su activo, deben de tenerse en cuenta a efectos del artículo 108 de la LMV.

En esta línea está también, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 28 de marzo de 2007. En ella se analizaba la transmisión de participaciones de una sociedad dedicada a la explotación hotelera. La Sentencia estableció que, a la hora de computar el valor real de los activos, había que tener en cuenta el valor de los contratos de arrendamiento del negocio hotelero no contabilizados por la sociedad, pero incluidos en el precio satisfecho por las participaciones sociales.

Con independencia del halo de iluminación que supone la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2010, que va resultar esencial a la hora de interpretar la redacción del artículo 108 de la LMV, consideramos que queda un largo recorrido en relación al conflictivo precepto.

La aplicación desproporcionada del precepto en operaciones sin ánimo elusorio y su ambigua redacción, en cuestiones tales como el inmovilizado no contabilizado por las sociedades, nos llevan a exigir una nueva redacción más clara y concisa del artículo, ya que, en la actual situación, la seguridad jurídica de los contribuyentes no se encuentra garantizada.