EL IVA Y LAS OBRAS DE ACONDICIONAMIENTO COMO PARTE DE LA FORMA DE PAGO EN LOS ARRENDAMIENTOS

Uno de los aspectos más importantes a la hora de poner en marcha un proyecto de negocio es la disponibilidad inmediata de tesorería, buscándose para ello mecanismos que puedan paliar o cuando menos mitigar dicho efecto.

Ante este hecho, una alternativa muy frecuente es la acordar con el arrendador del inmueble una minoración en las cuotas mensuales a satisfacer a cambio de que el arrendatario asuma las obras de adecuación o acondicionamiento, revirtiendo dichas obras al final del contrato hacia el propietario.

Pues bien, siendo esto así, parece claro que nos encontramos con una contraprestación mixta, dineraria, por un lado, y no dineraria o en especie por la entrega futura de las obras o mejoras realizadas.

Por ello, es preciso tener en cuenta que en el ámbito del IVA la base imponible del arrendamiento incluirá, además del importe monetario de la renta, las cantidades asimiladas a la misma así como cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma. En el caso que nos ocupa, la obras de mejora que realiza el arrendatario y que quedarán en beneficio del arrendador a la extinción del arrendamiento.

Llegados a este extremo, podemos observar cómo la base imponible se determina bajo dos componentes: uno dinerario y otro en especie.

A estos efectos, será de aplicación lo establecido en el apartado uno, del artículo 79 de la Ley del IVA recientemente modificada, y que establece que “se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma… “

Es preciso matizar que de cara a dicha cuantificación, habrá que tener en cuenta criterios financieros.

Una vez determinada la base imponible (que deberá de imputarse periódicamente según los criterios anteriores) será preciso determinar el momento de devengo.

En este sentido, la normativa dispone que en los arrendamientos (operación de tracto sucesivo o continuado), el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

En concreto y respecto de la parte de la contraprestación dineraria, será el contrato el que determine dicho momento. No obstante, para determinar el devengo de la parte de la contraprestación consistente en la reversión de las obras, es la normativa la que contempla que en aquellos supuestos en los que la periodicidad de la renta se haya fijado por un plazo superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

En consecuencia, el devengo de la parte de la contraprestación derivada de la futura entrega de las obras se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la fecha de reversión.

Por último, y para finalizar, no hay que olvidar que toda vez que nos encontramos ante una permuta (parte del precio del alquiler se satisface mediante la entrega de la obra futura) el arrendatario también deberá emitir una factura con IVA por las obras que entregará en un futuro, importe equivalente a la parte de base imponible de la factura recibida en concepto de alquiler del arrendador.

INCUMPLIMIENTO DE ESPAÑA AL APLICAR TIPOS REDUCIDOS A CATEGORÍAS MÁS AMPLIAS EN PRODUCTOS FARMACÉUTICOS: Análisis de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de enero de 2013 (Asunto C-360/11)

Con fecha 17 de enero de 2013, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) ha resuelto el Asunto C-360/11, en el que la Comisión interpuso recurso contra el Reino de España al considerar que el mismo aplicaba un tipo reducido a categorías más amplias que las previstas en la Directiva IVA.

En concreto, son cuatro los tipos de productos en los cuales la Comisión considera que se está aplicando un tipo reducido de IVA que resulta contrario a la Directiva IVA, a saber:

– Sustancias medicinales susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente en la obtención de medicamentos.

– Productos sanitarios, material, equipos o instrumental que, objetivamente considerados, solamente pueden utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales.

– Aparatos y complementos utilizados para aliviar las deficiencias físicas de los animales.

– Aparatos y complementos esencial o principalmente utilizados para suplir las deficiencias del hombre, pero que no se destinen al uso personal y exclusivo de los discapacitados.

Se podría resumir que el criterio que aplica el TJUE es el de la interpretación estricta de los tipos reducidos, al entender que las mismas son beneficios fiscales, en concordancia con la finalidad de la aplicación de tipos reducidos que es hacer estos productos más accesibles para el consumidor final.

Por lo tanto, en lo que respecta al primero de los puntos, el TJUE entiende que resulta contraria a Derecho comunitario la aplicación del tipo reducido de IVA a aquellas sustancias susceptibles de ser utilizadas en la obtención de medicamentos. Dicho de otro modo, sólo los productos acabados pueden beneficiarse de la aplicación del tipo reducido.

En segundo lugar, el TJUE observa que el coste de los productos, instrumental y material y de los equipos médicos y veterinarios rara vez es soportado directamente por el consumidor final, dado que estos artículos son principalmente utilizados por profesionales de la sanidad para la prestación de servicios que, por su parte, pueden quedar exentos del IVA. Por otro lado, recuerda que el Anexo III de la Directiva IVA se refiere a equipos médicos, aparatos y demás instrumental utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de minusválidos, excluyéndose el uso veterinario.

En tercer lugar, la aplicación del tipo reducido de IVA a los aparatos y complementos utilizados para aliviar las deficiencias físicas de los animales es contraria a la Directiva IVA, al no habilitarse para uso veterinario sino para uso humano.

Por último, el Tribunal de Justicia afirma que no puede aplicarse un tipo reducido de IVA sobre los aparatos y complementos, esencial o principalmente, utilizados para suplir las deficiencias del hombre, pero que no se destinan al uso personal y exclusivo de los discapacitados.La Directiva IVA exige, para poder aplicar el tipo reducido, que estos bienes se destinen al uso personal y exclusivo de los discapacitados.

A este respecto cabe la siguiente observación, dentro de la urgencia del análisis que sobre dicha sentencia se pretende realizar en este breve comentario.

El IVA es un impuesto armonizado a nivel comunitario por medio de la Directiva IVA. Una Directiva obliga a los Estados miembros en cuanto al resultado que debe conseguirse, dejando, sin embargo a las autoridades nacionales la elección de la forma y los medios. Esto es, se requiere de un acto de transposición o de acogimiento de la Directiva en el ordenamiento nacional.

Así las cosas, ¿puede un proveedor aplicar desde el 17 de enero de 2013 el tipo general de IVA a los productos afectados por esta Sentencia que comentamos? En otras palabras, ¿cabe la aplicación del efecto horizontal de las directivas en un supuesto como el presente? La respuesta apriorística debe ser no.

Hay que tener en cuenta que muchos farmacéuticos tributan aplicando el régimen especial de recargo de equivalencia, lo cual quiere decir que para ellos el IVA no tiene un efecto neutro, y que el proveedor que emite la factura actúa de mero recaudador para el Fisco de un IVA y un recargo de equivalencia que no va a ser objeto de devolución. En consecuencia, no estaríamos ante un efecto horizontal sino ante un verdadero efecto directo de la Directiva que no es admisible que termine beneficiando al Estado incumplidor.

Por lo tanto, hasta que el Legislador español no modifique la Ley del IVA, el proveedor no podrá aplicar la Sentencia comentada.

MAHAGÉBEN: alegato contra la inversión de la carga de la prueba en materia de deducción de cuotas de IVA soportado

Aprovecho la ocasión para poner al lector sobre la pista de la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 21 de junio de 2012, que resuelve los asuntos acumulados C-80/11 y C-142/11, que tienen por objeto sendas peticiones de decisión prejudicial planteadas por el Baranya Megyei Bíróság y por el Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság, ambos órganos jurisdiccionales de Hungría.

Los hechos que dan lugar al litigio son los siguientes.

La entidad Mahagében celebró con la mercantil RK un contrato de suministro de troncos de acacia no tratados entre el 1 de junio y el 31 de diciembre de 2007. Durante dicho período, RK emitió 16 facturas a nombre de Mahagében, que ésta incluyó en sus declaraciones, ejercitando el derecho a la deducción del IVA soportado.

Como consecuencia de una verificación de las adquisiciones y entregas efectuadas por RK, la administración tributaria llegó a la conclusión de que dicha sociedad no disponía de existencias de troncos de acacia y que la cantidad de ese mercancía adquirida en 2007 no era suficiente para cubrir las entregas facturadas a Mahagében.

A partir de aquí, estimado lector, las consecuencias son las inevitables: acudir a Mahagében, negarle la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas e imponer la correspondiente sanción.

Todo lo anterior en base a un precepto del IVA húngaro que establece lo siguiente:

El emisor de la factura o de la factura simplificada será responsable de la veracidad de los datos que figuren en éstas. Los derechos en materia de tributación del sujeto pasivo que figure en el documento justificante como adquirente no podrán perjudicarse si éste actuó con la diligencia debida en relación con el hecho imponible, teniendo en cuenta las circunstancias de la entrega de bienes o prestación de servicios”.

Las cuestiones prejudiciales formuladas por ambos órganos jurisdiccionales, y de gran interés, son las siguientes:

1) ¿Debe interpretarse la Directiva 2006/112 en el sentido de que un sujeto pasivo de IVA, que cumple los requisitos materiales para deducir este impuesto de conformidad con lo dispuesto en dicha Directiva, puede ser privado de su derecho a deducción mediante una norma o práctica nacional que prohíbe la deducción del IVA pagado con ocasión de la adquisición de bienes, en el supuesto de que la factura sea el único documento fidedigno que certifique que éste disponía de los bienes, que pudo suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones en materia de declaración? ¿El Estado miembro puede exigir, sobre la base del artículo 273 de dicha Directiva, para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, que el receptor de la factura disponga de otro documento que acredite que el emisor de la factura disponía de los bienes y que éstos se suministraron o transportaron al receptor de la factura?

2) ¿Es conforme con los principios de neutralidad y proporcionalidad, reconocidos en reiteradas ocasiones por el Tribunal de Justicia en relación con la aplicación de la Directiva 2006/112, el concepto de diligencia debida mencionado en el artículo 44, apartado 5, de la Ley del IVA, respecto del cual la autoridad tributaria y la jurisprudencia ordenan que el receptor de la factura debe cerciorarse de que el emisor de la factura sea sujeto pasivo del impuesto, que haya registrado contablemente los bienes, que disponga de las facturas de adquisición de éstos y que haya cumplido con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA?

3) ¿Han de interpretarse los artículos 167 y 178, letra a), de la Directiva 2006/112 en el sentido de que se oponen a una norma o práctica nacional que supedita el ejercicio del derecho a deducción a la exigencia de que el sujeto pasivo receptor de la factura demuestre que la sociedad emisora de la factura cumple con la normativa?

El Tribunal recuerda en algunas de sus consideraciones que “el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA constituye un principio fundamental de sistema común del IVA (…), que el derecho a la deducción del IVA forma parte del mecanismo IVA y que, en principio, no puede limitarse”. Es mediante dicho ejercicio de la deducción del IVA soportado como se garantiza la neutralidad del impuesto, auténtica clave de bóveda del sistema.

A mayor abundamiento, “la cuestión de si se ha ingresado o no en el Tesoro Público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado”.

Como reverso de lo anterior, recuerda también el Tribunal que las autoridades y órganos jurisdiccionales nacionales pueden “denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva”.

En este punto, el Tribunal cita la sentencia Kittel y Recolta Recycling, según la cual debe quedar acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo a quien se suministraron los bienes o servicios en los que se basa el derecho a deducción sabía, o debía haber sabido, que dicha operación formaba parte de un fraude cometido por el suministrador u otro operador anterior.

No obstante lo anterior, “la instauración de un sistema de responsabilidad objetiva iría más allá de lo necesario para preservar los derechos de la Hacienda Pública”. De tal manera que el derecho que asiste a los Estados miembros de exigir a un operador que adopte toda medida que razonablemente pueda exigírsele para asegurarse de que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal, no podrá aplicarse para imponer obligaciones suplementarias de facturación, ni podrán ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA.

Por lo que, “corresponde a las autoridades tributarias llevar a cabo las verificaciones necesarias respecto de los sujetos pasivos para detectar irregularidades y fraudes en el IVA, así como imponer sanciones a los sujetos pasivos que hayan cometido tales irregularidades o fraudes”. Las autoridades de los Estados miembro han de actuar sin que transfieran, en última instancia, sus propias tareas de control a los sujetos pasivos.

De tal forma que el Tribunal responde a las cuestiones que se le han realizado de la siguiente manera:

1) Los artículos 167, 168, letra a), 178, letra a), 220, apartado 1, y 226 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una práctica nacional, en virtud de la cual, la autoridad tributaria deniega a un sujeto pasivo el derecho a deducir el importe del IVA devengado o pagado por los servicios que le han sido prestados; por el motivo de que el emisor de la factura relativa a dichos servicios, o una de las personas que los prestaron, haya cometido irregularidades; sin que dicha autoridad acredite, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo en cuestión sabía, o debía haber sabido, que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude cometido por dicho emisor o por otro operador anterior en la cadena de prestaciones.

2) Los artículos 167, 168, letra a), 178, letra a), y 273 de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una práctica nacional, en virtud de la cual, la autoridad tributaria deniega el derecho a deducción por el motivo de que el sujeto pasivo no se ha cerciorado de que el emisor de la factura relativa a los bienes por los que se solicita el ejercicio del derecho a deducción tenía la condición de sujeto pasivo, que disponía de los bienes en cuestión, que estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA, o bien, por el motivo de que el sujeto pasivo no dispone, además de de la citada factura, de otros documentos que puedan demostrar las anteriores circunstancias, a pesar de que se cumplen los requisitos materiales y formales previstos por la Directiva 2006/112 para el ejercicio del derecho a deducción y de que el sujeto pasivo no disponía de indicios que permitieran sospechar de la existencia de irregularidades o de un fraude en el ámbito de dicho emisor.

La presente sentencia es muy interesante porque viene a clarificar algunos conceptos que recurrentemente son puestos en tela de juicio en actuaciones de comprobación por parte de las autoridades fiscales. Casi se ha convertido en una cláusula de estilo denegar la deducibilidad de cuotas de IVA soportadas y documentadas en facturas en las que el servicio es tan vago, o el importe del mismo tan desproporcionado, a juicio del actuario de turno, que la conclusión que se alcanza es que el servicio no se ha prestado efectivamente o que el prestador no tenía las suficiente estructura para prestarlo.

La importancia de la presente sentencia radica, a mi juicio, en que el Tribunal no está enjuiciando un caso de “fraude carrusel”, para el que nuestra Ley de IVA ya se encargó de establecer el supuesto de responsabilidad subsidiaria del artículo 87.Cinco, con sus correspondientes elementos objetivos. En el caso enjuiciado se trata de un servicio en el que existe, tanto factura, como prestación del mismo, y en el que no se pueden establecer criterios objetivos basados en prácticas consistentes en dejar de ingresar el IVA por parte del prestador o empresario que efectúa la entrega.

Contra la inversión de la carga de la prueba que siempre realiza la Administración en este tipo de supuestos, habrá que contestar con Mahagében y la imposibilidad de que las autoridades fiscales trasladen sus funciones de control al obligado tributario.

CONCEPTO FISCAL DE “RAMA DE ACTIVIDAD”

Como consecuencia de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, recogida en las sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (BOE del 25), modificó el controvertido apartado 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA). La modificación consistió en declarar no sujeta “la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.

Si bien es cierto que esta actualización de la normativa ha resuelto numerosas dudas con respecto a la sujeción al IVA de las transmisiones de negocios en marcha, hemos creído conveniente el analizar los problemas que se plantean en un supuesto concreto, a saber, la transmisión de una rama de actividad.

Haciendo una remisión al art 7.1 de la LIVA anteriormente citado, la rama de actividad es definida como un conjunto de elementos corporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional, constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

Por otra parte, el artículo 83.4 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (artículo 90.4 de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades en el Territorio Histórico de Gipuzkoa), definen rama de actividad como un conjunto de elementos patrimoniales que son susceptibles de constituir una unidad económica determinante de explotación económica independiente.

Así pues, ¿podríamos entender que en el ámbito del IVA el concepto de rama de actividad es el mismo que en el ámbito del IS?

A simple vista, parece que ambos impuestos hacen referencia al mismo tipo de elementos. Sin embargo, la Audiencia Nacional ha realizado determinadas matizaciones que hacen ver que el tratamiento de ambos es asimétrico.

En primer lugar, hay que tener en cuenta que, cuando se transmita un conjunto de elementos del patrimonio empresarial, su calificación como rama de actividad tiene especial importancia. Por una parte, la calificación de lo transmitido como rama, supondrá que no estará sujeta al IVA (ahorro costes financieros) y, por otra, podrá acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del impuesto sobre sociedades, beneficioso fiscalmente para el transmitente.

A este respecto, existen un conjunto de sentencias de la Audiencia Nacional en materia de IVA. Una de las más recientes es la del 14 de diciembre de 2011; no obstante, si queremos recurrir a otras más antiguas, podemos toparnos con más del mismo órgano en fechas 4 de octubre de 2011, 23 de septiembre de 2009 y 12 de mayo del 2008. Así que, vistos los antecedentes, podemos considerar que se trata de un criterio consolidado.

Las citadas sentencias defienden que, si bien la LIVA dice que es necesario que dichos elementos constituyan una unidad económica autónoma, no hay que regirse por un criterio estrictamente literal del artículo. Establecen que lo importante es que los bienes materiales e inmateriales transmitidos sean susceptibles de dicha explotación independiente. Dicho de otro modo, ese “ser susceptibles de” determina que es posible que antes de dicha transmisión las ramas de actividad no estuvieran diferenciadas y, aun así, a efectos de IVA, cuando se transmitan estén no sujetas al impuesto siempre que la actividad se siga ejerciendo.

Sin embargo, si nos centramos en el IS, a pesar de que el TRLIS establece, asimismo, que es necesario que dicho elenco patrimonial sea susceptible de constituir una unidad económica autónoma, la Audiencia Nacional en varias Sentencias, entre otras, de 13 de octubre, de 13 de junio y de 31 de marzo, todas ellas de 2011, establece que, a efectos del IS, para que dichos elementos se consideren rama de actividad deben constituir por sí mismos una unidad económica autónoma, por lo que, se exige la previa existencia de una rama de actividad autónoma.

En definitiva, si bien en ambos impuestos, IVA e IS, el legislador pretende no gravar ni sobrecargar financieramente determinadas operaciones de transmisión, vemos que, a pesar de utilizar mismos términos gramaticales, en transmisiones de “rama de actividad”, el resultado no es el mismo.

LA ESCRITURA PÚBLICA COMO DOCUMENTO VÁLIDO PARA LA DEDUCCIÓN DEL IVA: Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de julio de 2011

El Tribunal Supremo, el pasado 11 de julio de 2011, ha resuelto un interesante recurso de casación en unificación de doctrina, referido a la posibilidad de que pueda ejercitarse el derecho a la deducción en el IVA con la aportación de la escritura pública, en detrimento de una factura.

El Alto Tribunal casa la sentencia del Tribunal a quo, en este caso del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que negaba la citada posibilidad en su Sentencia de 3 de marzo de 2008. Las sentencias de contraste aportadas por la recurrente son la ya antigua y mítica Sentencia de 30 de enero de 2003 y la de 2 de abril de 2007 del propio TSJ de Cataluña.

El Tribunal Supremo responde de manera afirmativa a la pregunta de si, a efectos de la deducción del IVA soportado, la factura puede ser sustituida por otro documento. Ello porque el propio articulo 97 de la Ley del IVA supedita “el derecho a la deducción no a la tenencia de factura sino del documento justificativo del derecho, mención que reiteran los apartados 1 y 4 del artículo 97 del mismo texto legal, lo que se ratifica el artículo 89 cuando se alude a la factura o documento análogo como medio representativo de la operación”.

Desde un plano más filosófico, el Alto Tribunal entiende que la conclusión ha de ser la misma, toda vez que si la operación ha quedado documentalmente acreditada, soportándose su carga, y el citado documento distinto de la factura contiene todos los elementos relevantes para su identificación, nada ha de obstar a su efectiva deducción. Por último, en dicha Sentencia, se realiza una salvedad, diciendo que los hechos enjuiciados tuvieron lugar con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto 1496/2003, regulador de las obligaciones de facturación.

En mi opinión, nada ha de cambiar con la entrada en vigor de dicho Reglamento, habida cuenta que el Tribunal Supremo hace suyos algunos principios básicos que lleva aplicando el Tribunal de la Unión Europea que, en la materia, no debe olvidarse que se erige como intérprete supremo. La deducción del IVA se configura, para los sujetos pasivos del Impuesto, como una condición necesaria para la neutralidad del impuesto, convirtiéndose en la auténtica clave de bóveda del sistema armonizado comunitario del IVA. Las obligaciones de facturación se configuran como elementos de control del buen funcionamiento del mecanismo del IVA y, sobre todo, de la información referida a las transacciones económicas, con el objetivo prioritario de la lucha contra el fraude.

Pero en esta materia, como en tantas otras, debe existir una proporcionalidad entre las obligaciones de gestión exigidas a los sujetos pasivos y los indicios de fraude. Por ejemplo, así lo entendió el Tribunal de la Unión Europea en su sentencia HE, Asunto C-25/03, de 21 de abril de 2005, en el caso de la compra de un inmueble por parte de una sociedad conyugal en la que sólo uno de los cónyuges desarrollaba una actividad económica, y en la que el destinatario de la factura no era el citado empresario, sino la sociedad conyugal, denegándose el derecho a la deducción.

En estas circunstancias, denegar al cónyuge sujeto al impuesto el derecho de deducción por el mero hecho de que las facturas no incluyan las indicaciones que exige el Derecho nacional aplicable incompatible con el principio de proporcionalidad”.