LOS ACTOS ANULABLES Y SU POSIBLE INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN DE CARA A LA RETROACCIÓN DE ACTUACIONES

La STS de 19 de noviembre de 2012 (rec. 1215/2012) puso fin a la doctrina del tiro único y vino a establecer que una vez anulada una liquidación tributaria por incurrir en defectos de fondo, materiales o sustantivos la Administración podía volver liquidar de nuevo, teniendo como único límite la prescripción.

Posteriormente, el TS en su sentencia de 29 de septiembre de 2014 (rec. 1014/2013) volvió a refrendar la citada STS, con el argumento de que han de prevalecer ante todo el principio de eficacia administrativa dirigido al logro de un sistema tributario justo en el que cada uno ha de contribuir con arreglo a su capacidad económica. Esta sentencia vino a establecer un nuevo paso y además de señalar de forma expresa la prescripción como límite, introdujo un nuevo límite la reformatio in peius, a la vez que distinguió la retroacción en el ámbito de las liquidaciones y la retroacción en el ámbito sancionador, prohibiendo en este último ámbito la retroacción, pues lo contrario vulneraría el principio de ne bis in ídem.

Partiendo pues, de que el TS ha establecido que sí resulta posible la retroacción de actuaciones tanto en supuestos de defectos de fondo como de forma, se ha planteado el interrogante de si en los casos en los que en la vía judicial se haya declarado anulable una liquidación practicada por la Administración Tributaria, si tanto las actuaciones llevadas a cabo por la Administración Tributaria como los recursos y reclamaciones interpuestos por el obligado tributario interrumpen o no la prescripción.

La respuesta tiene mucha incidencia, en cuanto que si se ordena la retroacción de actuaciones para que la Administración vuelva a practicar una nueva liquidación que ha sido previamente anulada en sede judicial, si han existido interrupciones de la prescripción tanto por actuaciones de la Administración como por las del obligado tributario (interposición de recursos y reclamaciones contra la liquidación que ha sido anulada), aquélla podría volver a practicar una nueva liquidación.

Pues bien, en opinión de la STS de 9-4-2015 (rec. 1886/2013 ROJ 1581/2015), que analiza un supuesto de retroacción de actuaciones, cuando una liquidación ha sido anulada judicialmente, tanto los actos de la Administración como los del obligado sí interrumpen la prescripción, de modo que aunque hubieran transcurrido cuatro años, Hacienda podría practicar una nueva liquidación.

Esta sentencia tiene un voto particular discrepante única y exclusivamente respecto a esta cuestión:

“Mi discrepancia con la decisión mayoritaria se reduce a la declaración de que tienen eficacia interruptiva de la prescripción los actos anulables y que, por tanto, existe plazo para volver a liquidar por haberse impugnado la liquidación inicial, aunque se haya superado el plazo de los cuatro establecido, como ocurre en el presente caso.

Por esta razón, me separo del razonamiento plasmado en el Quinto Fundamento Jurídico, en el que se transcribe la sentencia pronunciada por esta Sección el 19 de noviembre de 2012 , casación en interés de Ley 1215/2011, manteniendo nuestra jurisprudencia sobre la distinción entre actos nulos de pleno derecho y anulables, a los efectos de la interrupción de la prescripción, así como de lo que se declara en el Fundamento Sexto, apartado 1, para rechazar la alegación de la prescripción invocada por la parte actora, dando aquí por reproducido el voto particular que formulé a la sentencia referida de 19 de noviembre de 2012 , al que me remito”.

COMPROBACIÓN DE OPERACIONES REALIZADAS EN FRAUDE DE LEY EN EJERCICIOS PRESCRITOS

A menudo podemos encontrarnos operaciones que pese a que fueron realizadas en ejercicios prescritos tienen sin embargo consecuencias, efectos en ejercicios no prescritos. Mientras que por parte de la Administración tributaria se ha defendido que, en cuanto que afectaba a ejercicios no prescritos, los ejercicios en los que se realizaron sí podían ser objeto de comprobación de cara a practicar liquidaciones respecto a los ejercicios no prescritos, los obligados tributarios venían defendiendo que por el principio de seguridad jurídica, por la prescripción, aquellos ejercicios no podían ser comprobados y en consecuencia aunque se hubieran realizado en fraude de ley, el instituto de la prescripción hacía que devinieran firmes.

Esta era la postura que defendía hasta ahora la jurisprudencia, tanto de la AN como del TS, si bien en ocasiones confusa y generadora de muchas dudas y cautelas como para poder afirmar con total seguridad que ese sería el criterio que los siguientes pronunciamientos de los Tribunales seguirían el mismo criterio. De ahí que se demandaba una jurisprudencia que viniera a zanjar de una vez las dudas que existían al respecto.

Y así ha ocurrido, el TS se ha pronunciado en dos sentencias de 5 de febrero y de 23 de marzo de 2015, aunque no en el sentido que esperábamos los obligados tributarios, estableciendo que el artículo 66 de la Ley General Tributaria, que regula el instituto de la prescripción, no impide comprobar ejercicios prescritos que puedan proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos. El TS llega a dicha conclusión tras distinguir entre el alcance de la potestad comprobadora y el derecho a liquidar:

“2. La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio (art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 (art. 109 LGT 1963) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro delos derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que “lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella”, no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013, puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley”, proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio”.

EL “FRAUDE O LA EVASIÓN FISCAL” EN LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: DIFERENTE CONCEPCIÓN A NIVEL FORAL Y ESTATAL

La normativa del Impuesto sobre Sociedades (a nivel foral y estatal) establece que el capítulo correspondiente al “Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, …”  no se aplicará cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.

Así lo establecen tanto el artículo 96 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; como el artículo 89 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades; como el artículo 104 de la derogada Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades:

“No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.

El TS, siguiendo jurisprudencia anterior, ha establecido en su Sentencia de 27 de octubre de 2014 (rec. 4184/2012; ROJ 4307/2014), que a efectos de la aplicación o no del régimen especial, la expresión “fraude o evasión fiscal” no se corresponde con el fraude de ley tributaria previsto como tal en la Ley General Tributaria (actualmente “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”) sino que se refiere a un abuso del derecho:

“Por último, no huelga recordar que nos hemos pronunciado en repetidas ocasiones sobre la interpretación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 en la redacción aplicable cuando aconteció la escisión litigiosa, antes de su modificación por la Ley 14/2000, con efectos desde el 1 de enero de 2001 [véanse, por ejemplo, tres sentencias de 7 de abril de 2011 (casaciones 4939/07 , FJ 3º; 2281/08, FJ 4 º, y 5999/08, FJ 4 º) y las de 8 de marzo de 2012 (casación 3777/08 , FJ 4 º, apartado 5), 24 de mayo de 2012 (casación 2233/10, FJ 4 º) y 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10 , FJ 2º)].

En la última de las sentencias citadas hemos concluido que la expresión «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia (asunto C- 126/10 , apartado 50), «el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho». Según el Tribunal de Justicia, la aplicación de las previsiones de la Directiva no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse indebidamente de las ventajas establecidas en dicha norma [véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros (C-212/97, apartado 24);¡, 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02, apartados 68 y 69) y 5 de julio de 2007, Kofoed (C-321/05, apartado 38)].

Y en esta tesitura, le era dable a la Administración comprobar que tal fue el objetivo, pues así lo autorizaba el mencionado precepto, pudiendo a tal fin acudir a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963, reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley homónima 58/2003 de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre). Nada le impedía presumir aquella finalidad, en una interpretación teleológica del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario. No le incumbía a la Administración acreditar la existencia de un negocio ilícito o falso, sino probar que el principal objetivo era la obtención de un beneficio fiscal, por la ausencia de otra explicación económica válida. Este es el sentido del precepto. Le cabía a la Inspección de los Tributos justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal presumiendo la realización de la operación «principalmente por fines de fraude o evasión fiscal», habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos válidos en la misma.

Se ha de recordar que el régimen especial trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal, de modo que los tributos no constituyan impedimentos a tal fin. Siendo así, si una operación se sustrae a ese objetivo, como determina el artículo 110.2, resulta legítima la inaplicación del régimen por desaparecer la razón que lo justifica”.

Sin embargo a nivel foral, desde el 1 de enero de 2014, se considera como “el fraude o la evasión fiscal”, las figuras de la “clausula antielusión” y de la “simulación” (artículos 14 y 15 respectivamente de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, sobre el Impuesto de Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa). Así lo establece el artículo 114 de Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, sobre el Impuesto de Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa:

“Artículo 114. Aplicación del régimen fiscal.

4. No se aplicará el régimen establecido en este Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.

A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado”.

El régimen foral resulta más beneficioso para el obligado tributario, en cuanto que ha de ser la Administración Tributaria quien pruebe la concurrencia de los requisitos para poder aplicar las figuras de la “clausula antielusión” y de la “simulación”, mientras que a nivel estatal, tal y como establece la STS transcrita, se produce una inversión de la carga de la prueba, debiendo probar el obligado tributario la concurrencia de motivos económicos válidos.

NUEVA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO EN RELACIÓN A LAS DILIGENCIAS DE ARGUCIA

En recientes fechas se ha publicado Sentencia del Tribunal Supremo 4664/2014, de 13 de noviembre de 2014, donde se analiza la aplicación del artículo 150.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante LGT), en relación a la inactividad inspectora durante el plazo de seis meses y cese del efecto interruptivo de la prescripción del derecho a liquidar.

Como es sabido, el mencionado precepto legal establece los plazos para que el Órgano de Inspección Tributaria realice las actuaciones que crea convenientes. Así, se prevé un plazo general de 12 meses que, puede ser prolongado por otros 12 meses. Pero, el segundo apartado del artículo 150 de la LGT, matiza que la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario, tiene como efecto que no interrumpirá la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada. Por lo que, el artículo 150 de la LGT no solo estable los plazos en los que se debe desarrollar el Procedimiento Inspector sino que, a su vez, obliga al Órgano Inspector a ser activo durante el procedimiento en aras de garantizar un correcto funcionamiento de la Administración y seguridad del contribuyente. En ciertas ocasiones, al percatarse que el plazo de seis meses de inactividad está a punto de cumplirse, la Administración suele dictar lo que doctrinal y jurisprudencialmente se conocen como “diligencias de argucia”. La principal característica de estas diligencias radica en que su finalidad consiste en aparentar el progreso de la actividad inspectora, sin que realmente responder a un verdadero impulso, todo ello a los efectos de poder interrumpir el periodo de prescripción del elemento tributario y disponer de mayor plazo para su comprobación.

El Tribunal Supremo ha señalado con reiteración que no cualquier acto realizado en el seno de un procedimiento de comprobación e inspección puede tener eficacia interruptiva de la prescripción, sino exclusivamente los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyen efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción. Por lo tanto, carecen de tal eficacia interruptiva las “diligencias de argucia”, en cuya base subyace una idea esencial consistente en conceptuar como “acción administrativa” aquella que realmente no tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación causa efecto sino, simplemente, evitar los perjudiciales efectos que para la Administración puede acarrear el incumplimiento de los plazos legales corrientes.

Así, en el litigio resuelto por la Sentencia del Tribunal Supremo 4664/2014, en un procedimiento de comprobación, el Órgano de Inspección, a falta de dos días para que transcurriese el plazo de seis meses de inactividad, exigió al contribuyente justificación de cuatro apuntes bancarios sin que mediase ninguna correlación con la materia que estaba siendo objeto de inspección.

El procedimiento se limitaba a comprobar la correcta aplicación del Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportación de Rama de Activos y Canje de Valores previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002. Por lo tanto, la irrelevancia material de la petición contenida en la mencionada diligencia resulta, según el Tribunal Supremo, indiscutible. El Órgano resolutor expone, además, que nada de lo que en ella se refleja guarda relación con la operación de escisión parcial que constituye el objeto de la comprobación.

En definitiva, el Tribunal Supremo entiende que la diligencia de la Administración no tuvo por finalidad dar continuación el procedimiento inspector mediante la realización de una actuación encaminada a contribuir efectivamente a la liquidación de la deuda tributaria, sino exclusivamente, a eludir, aparentando dar continuidad al expediente, el transcurso del plazo de seis meses de interrupción de las actuaciones. Así pues, la sentencia considera que existe inactividad inspectora por más de seis meses, con la consiguiente consecuencia de cese del efecto interruptivo de la prescripción.

Con ello, la jurisprudencia tiene como finalidad marginar las llamadas “diligencias de argucia” con base en una idea esencial consistente en conceptuar solo como “acción administrativa” atendible aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria, y que, en cuanto a la interrupción de la prescripción, exige la presencia de actuaciones administrativas que tiendan realmente a la regularización tributaria.

LA COMPROBACIÓN DE OPERACIONES REALIZADAS EN EJERCICIOS PRESCRITOS QUE SE PROYECTAN EN EJERCICIOS NO PRESCRITOS

Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de octubre de 2014 (Nº Recurso: 316/2011)

Una vez más la Audiencia Nacional (en adelante, AN) viene a dar la razón al contribuyente al no admitir a la Administración tributaria que compruebe determinados negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos que tienen trascendencia en ejercicios no prescritos.

En este caso nos encontramos ante una fusión impropia realizada en un ejercicio prescrito, que genera un fondo de comercio en sede de la entidad absorbente, la cual lo amortiza fiscalmente a razón de una veinteava parte cada ejercicio. En la medida en que considera la Inspección de los tributos que la operación de fusión no está sustentada en motivos económicos válidos, entiende así mismo que a dicha operación no le es de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Ante tal forma de proceder, ratificada por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, la AN, en la sentencia referenciada, “(…) considera como verdadero acto propio de la Administración no solo aquél en el que ésta manifiesta su parecer, de manera expresa y positiva, sobre cualquier cuestión de su competencia, sino también el supuesto en el que mediante actos tácitos o presuntos se produce aquella declaración, con tal de que tales actos sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la Administración reflejada en ellos.”

Y a partir de la citada premisa, considera la AN que al haberse realizado la operación de fusión en un ejercicio prescrito, “Ganó firmeza, por tanto, el acogimiento de tal operación al régimen especial de neutralidad fiscal”. Y por ello “(…) no cabe considerar que la ausencia de motivo económico empresarial ha tenido lugar en ejercicios posteriores a aquél en que tuvo lugar el negocio mismo (…), por hechos no sobrevenidos, sino presentes en el referido periodo”.

La tesis expuesta por la AN ya fue defendida por el mismo tribunal en su sentencia de 24 de enero de 2013 (Nº Recurso: 440/2009)1 , en la que así mismo inadmitió que la Administración pudiera declarar realizadas en fraude de ley unas operaciones efectuadas en un ejercicio prescrito, aunque se proyectaran fiscalmente en ejercicios no prescritos.

Como señala la AN “La identidad entre el supuesto abordado en aquella sentencia y el analizado ahora es prácticamente absoluta, con una irrelevante diferencia: en la anterior sentencia se declaraba fraudulento un negocio que tuvo lugar en un ejercicio afectado por la prescripción y en el caso que ahora estudiamos se declara que carece de motivo económico válido (por responder a un designio puramente fiscal) una operación efectuada en un período impositivo prescrito”.

Para la AN el supuesto de hecho analizado en ambas sentencias es el mismo “(…) el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizados en períodos afectados por el instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos o, dicho de otro modo, la posibilidad de alterar o recalificar el régimen jurídico de aquellos negocios con ocasión de la comprobación de un ejercicio en el que se producen determinados efectos que tienen su causa en los mismos”.

Pero es más, tal y como reconoce la propia AN en la sentencia que es objeto del presente comentario “Lo importante es que el criterio expuesto en la sentencia de 24 de enero de 2013 ha sido confirmado en su integridad por la Sala Tercera del Tribunal Supremo (…)” en su sentencia de 4 de julio de 2014 (recurso de casación número 581/2013).


1 En relación con dicha Sentencia publiqué ya en nuestra web un artículo el 15 de abril de 2014 bajo el título “NEGOCIOS SIMULADOS Y PRESCRIPCIÓN”

LA FALTA DE ENTREGA DE RESÚMENES, CUADROS, … NO DA LUGAR A DILACIONES

Conforme establece el art. 116.1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa (en adelante NFGT, la Inspección de los Tributos puede desempeñar actuaciones de comprobación e investigación mediante el examen de determinado “material” relacionado con las obligaciones tributarias:

“Artículo 136. Facultades de la inspección de los tributos. 1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias”.

Si ante un requerimiento de este “material” por parte de la Inspección, el obligado tributario no lo aporta o lo hace con retraso, el tiempo transcurrido puede considerarse como dilación indebida imputable al mismo:

“… se consideran dilaciones imputables al obligado tributario el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Administración tributaria dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos que se considere procedente” (art. 100.4 NFGT).

Ahora bien, la AN establece que no cabe apreciar dilación cuando lo solicitado por la inspección sean resúmenes, cuadros … información que puede disponer, por ejemplo, de la contabilidad ya aportada:

“En la primera dilación, se imputan al contribuyente noventa y ocho días, que transcurren entre la primera visita de inspección y el 23 de octubre de 2007. Según consta en el procedimiento, el actor aportó el 26 de septiembre de 2007 una más que voluminosa cantidad de documentación, concretamente toda la requerida salvo las “hojas que recojan el cuadre del volumen de ingresos en el impuesto sobre sociedades con la base imponible del impuesto sobre el valor añadido”. Se trata, propiamente, no de documentos que la Inspección no conoce, sino de datos que cabe entender incluidos en la contabilidad ya aportada y que más que el deber de dar (la documentación o información precisada), entrañan una onerosa e inexigible obligación de hacer (confeccionar, a interés y conveniencia de la Administración, una especie de resumen de datos dispersos, cuya reunión incumbe a la Inspección como parte integrante de su labor genuinamente inspectora). Lo cierto es que no resulta legalmente exigible al contribuyente la confección de esa especie de cuadro que concilie unos datos con otros, pues ni siquiera el actuario señaló que faltara una u otra documentación relativa a los ingresos del contribuyente. Basta con afirmar que la parte actora presentó toda la ingente documentación requerida el 26 de septiembre de 2007, salvo esa especie de conciliación de datos que excedía, con mucho, su deber de colaboración. Ha de descontarse de este período de dilaciones, por tanto, el lapso que media entre el 26 de septiembre de 2007 (fecha en la que se aporta la documentación requerida por el actuario) y el 23 de octubre de 2007 (fecha de la diligencia en la que consta la entrega de ese “cuadre” de ingresos), esto es, veintisiete días, que no resultan imputables al contribuyente”. (SAN 22-5-2014 Rec. 246/2011).

LA PRECLUSIVIDAD DEL ARTÍCULO 140 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

La normativa tributaria pone a disposición de la Administración Tributaria diferentes tipos de procedimientos, de mayor o menor calado, en función de las potestades y funciones que le atribuyen cada uno, para que pueda comprobar e investigar si los obligados tributarios cumplen adecuadamente con sus obligaciones tributarias.

Si bien los obligados tributarios están sometidos a las potestades y funciones de comprobación e investigación de la Administración Tributaria, ésta debe tener siempre presente que debe desempeñar dichas potestades y funciones en la medida que ocasionen el menor perjuicio posible al obligado tributario, teniendo por ello que cumplir escrupulosamente los procedimientos establecidos en la normativa, procedimientos cuyas reglas se convierten en obligatorias para la Administración, y a su vez garantías y derechos de los obligados tributarios.

Pues bien, uno de los derechos y garantías de que dispone el obligado tributario que ha sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada es la preclusividad prevista en el artículo 140 de la Ley 58/2003, General Tributaria:

“Artículo 140 Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada

1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución”.

Esta preclusividad, supone:

  • Un derecho de los administrados a no ser comprobados una y otra vez. Una vez delimitado el objeto del procedimiento de comprobación limitada, la Administración no puede volver otra vez sobre el mismo, salvo que concurran las circunstancias del art. 140 de la LGT.
  • Más aún cuando el procedimiento inicial finaliza con una manifestación expresa de que no procedía regularizar la situación tributaria.
  • Y ello con independencia de que existieran o no razones para no detectar lo que en un procedimiento inspector posterior haya detectado.
  • Si la Administración entiende que el procedimiento de comprobación limitada se queda “corto” para poder llevar a cabo una labor comprobadora e investigadora de calado, puede finalizar iniciándose un procedimiento de comprobación e investigación.
  • La Administración debe justificar por qué no pudo examinar y regularizar en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, más aún cuando se requirió al interesado una copiosa documentación.

En definitiva, tal y como establece la SAN de 24-10-2013 (rec. 274/2010), resulta absurda una comprobación fiscal de la información requerida si se desatiende la finalidad de la misma, pues cabe rechazar toda interpretación jurídica que conduzca al absurdo de un expediente tributario superfluo o anodino. Así lo establece la mencionada SAN de 24-10-2013 (rec. 274/2010):

“c) En otras palabras, resultaría absurda una comprobación fiscal reducida a verificar que las cantidades autoliquidadas en varios ejercicios se ajustan entre sí, desentendiéndose por completo de su procedencia material, es decir, del cumplimiento de los requisitos sustantivos, pues cabe rechazar toda interpretación jurídica que conduzca al absurdo y, en particular, toda exégesis sobre la naturaleza de los procedimientos que abone la posibilidad de un expediente tributario superfluo o anodino, pese a que la Administración despliega unos medios coactivos y, digámoslo también, consume en ello el dinero público, incurriendo en un gasto al que debe presuponérsele un cierto sentido y finalidad, dentro del principio de asignación equitativa ( art. 31.2 CE )”.

ALCANCE DEL CONCEPTO “INTERESES LEGITIMOS” A EFECTOS DE INSTAR LA RECTIFICACIÓN DE LA AUTOLIQUIDACIÓN DEL IRPF

El artículo120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), posibilita que “Cuando el obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.

Como se puede apreciar de lo expresado por el mencionado precepto, un aspecto clave para dilucidar cuando se puede instar una rectificación de una autoliquidación consiste en delimitar el alcance que debe darse a la expresión “intereses legítimos”.

Pues bien, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en su resolución de fecha 8 de mayo de 2014, para unificación de doctrina, ha aclarado el alcance que debe darse a la citada expresión.

La situación de hecho analizada por el TEAC en la citada resolución se centra en un determinado contribuyente al que le fue notificada una liquidación provisional por el IRPF, motivada porque la Administración tributaria no consideraba correcta la aplicación, por parte de aquél, del mínimo familiar por descendientes en relación con su hija, ya que ésta había presentado la autoliquidación en nombre propio por el citado Impuesto, declarando rentas superiores a 1.800 euros y con resultado a devolver1.

El citado contribuyente promovió una reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional correspondiente (TEAR), solicitando que se anulara la declaración de su hija, reintegrando la devolución percibida por la misma y manteniendo en su propia autoliquidación las reducciones por descendientes aplicadas. Dicha reclamación se formuló al amparo de lo preceptuado en el artículo 120.3 anteriormente transcrito, en el entendido en que dicho contribuyente consideraba que la forma de proceder de su hija, presentando la autoliquidación del IRPF, había ocasionado un perjuicio en sus intereses legítimos, dado que la posibilidad de practicar la deducción por mínimo familiar en la autoliquidación de los padres suponía, comparativamente, una ventaja frente a la devolución procedente en la autoliquidación de la hija. En base al citado argumento, el TEAR estimó la reclamación, anulando la autoliquidación de la hija y simultáneamente la liquidación practicada al mismo por la Administración tributaria.

Frente a la resolución del TEAR, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria presentó ante el TEAF recurso extraordinario para la unificación de doctrina, en la medida en que consideraba que dicha resolución era errónea ya que, siguiendo el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en contestación a consulta vinculante de fecha 29 de junio de 2005 (número V 1646-05), ”en casos como el que nos ocupa la presentación de la autoliquidación por parte de quien no estaba obligado a ello no ha perjudicado sus intereses legítimos pues el resultado final de la presentación de dicha autoliquidación fue la obtención de una devolución tributaria, sino que los intereses legítimos perjudicados son los de sus ascendientes que han visto cómo no pueden practicar en sus propias declaraciones las correspondientes deducciones por descendientes”.

Así las cosas, el TEAC a la hora de abordar el recurso en cuestión considera que el debate debe articularse en torno al alcance de la expresión “intereses legítimos”. Y para ello, haciendo uso de la argumentación esgrimida por el TEAR en su resolución, considera que “la determinación del alcance de esta expresión “intereses legítimos” ha sido abordada y resuelta por reiterada doctrina jurisprudencial –entre otras, Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de septiembre y 23 de diciembre de 2002 y de 22 de abril de 2004- que exige para que pueda defenderse la concurrencia de “intereses legítimos” que la declaración pretendida por el interesado suponga para él un beneficio o utilidad, siquiera sea instrumental o de efecto indirecto, sin que sea suficiente el mero interés por la legalidad (sentencias del Tribunal Supremo de 8 de julio 1986 y 31 de mayo 1990). Igualmente nuestro Alto Tribunal ha declarado, reproduciendo la doctrina del Tribunal Constitucional, que el interés legítimo equivale a la titularidad actual o potencial de una posición de ventaja o de utilidad jurídica por parte de quien ejercita la pretensión y que se materializaría de prosperar tal pretensión, y que implica o supone que la anulación del acto o actos que se recurran produzca de modo inmediato un efecto positivo –o beneficioso- o un efecto negativo –o perjudicial- actual o futuro para el interesado (sentencias 60/1982, 62/1983, 257/1988 y 97/1997, entre otras). De esta manera específica ha señalado que no puede defenderse que la anulación del acto impugnado constituye en sí misma la satisfacción de un interés legítimo, siendo, por el contrario, la clave para la determinación de si existe o no un interés legítimo, la constatación de que la anulación del acto impugnado pueda producir un efecto positivo en la esfera jurídica del denunciante o puede eliminar una carga o gravamen en esa esfera”.

A su vez, el propio TEAC nos aclara que si bien el IRPF considera como contribuyente al individuo, no es menos cierto que se trata de un impuesto de naturaleza personal que tiene en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente. Por lo que estas últimas circunstancias deben ser objeto de valoración en orden a delimitar el reiteradamente citado “interés legítimo”.

Por todo ello, el TEAC en su resolución llega a la conclusión que el citado “interés legítimo” queda acreditado en el caso enjuiciado, dando soporte a la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el descendiente, “en cuanto que la posibilidad de practicar reducciones por mínimo familiar en la autoliquidación del contribuyente/ascendiente supone, comparativamente, una ventaja frente a la devolución procedente de la autoliquidación cuya rectificación se solicita, y todo ello considerando las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, del conjunto de la familia del contribuyente en la que se integra, determinando un beneficio económico en los obligados tributarios, quienes, de otra manera, verían en efecto perjudicados sus intereses”.

A mayor abundamiento considera el TEAC que, “al no estar obligado el descendiente a presentar declaración, el hecho de presentarla no puede considerarse como una “opción” sometida a la regulación del artículo 119.3 de la LGT, sino que estamos ante el ejercicio de un derecho, el de solicitar y en su caso obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, derecho previsto en los artículos 31 y 66 y siguientes de la LGT al que el contribuyente puede renunciar, estando prevista la renuncia de los derechos en que se fundamente la solicitud como un modo más de terminación de los procedimientos tributarios, en este caso, del procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación”.


1Conviene precisar que, conforme a lo regulado en el artículo 61 de la Ley 35/2006 del IRPF, y más concretamente en su Regla 2ª: “No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacitados, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros”.

LA AUDIENCIA NACIONAL REDUCE DRÁSTICAMENTE EL IMPORTE DE LAS SANCIONES POR INGRESO DEL IVA EN UN TRIMESTRE POSTERIOR.

Los Tribunales han venido dando la razón a la Administración cuando sancionaba a los contribuyentes que ingresaban el IVA en un período impositivo posterior al que correspondería según la normativa del Impuesto. El ingreso en un período posterior no exime de cometer una infracción tributaria, ni puede considerarse como una regularización voluntaria, que evita la imposición de sanciones, y permite aplicar el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo establecido en el artículo 27 de la Norma Foral General Tributaria.

La Audiencia Nacional, en su sentencia de 21 de noviembre de 2013, continúa manteniendo el mismo criterio de que el hecho de ingresar la cuota de IVA en un trimestre posterior al procedente constituye una infracción tributaria. Pero modifica el criterio de cuantificación de las sanciones que mantiene la Administración.

En el caso juzgado, la empresa había declarado el IVA correspondiente a unas operaciones de venta de terrenos en el tercer trimestre de 2004, cuando correspondía hacerlo en el segundo trimestre del mismo año. En consecuencia, el contribuyente dejó de ingresar 1.127.962,69 € en el segundo trimestre e ingresó en exceso la misma cantidad en el tercero.

La Inspección apreció la existencia de infracción tributaria por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria en el período establecido y le impuso una sanción sobre la totalidad de la cuantía dejada de ingresar. Es decir, la base de la sanción es la misma que si hubiera dejado de ingresar la cuota en plazo y no la hubiera ingresado voluntariamente en el trimestre siguiente.

La Audiencia utiliza el principio de proporcionalidad establecido tanto en la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, como en la Ley General Tributaria y en las Normas Forales Generales Tributarias de los territorios forales. Este principio exige una clara adecuación entre la gravedad de la infracción tributaria y la cuantía de la sanción a imponer.

Tomando como base este principio, la Audiencia establece el criterio de que la base de la sanción debe ser la cantidad efectivamente dejada de ingresar por el contribuyente. En este caso significa que no puede tomarse como base de la sanción el importe no ingresado en un trimestre, pero ingresado en el siguiente. Es evidente que no se dejó de ingresar este importe, sino que se ingresó de forma tardía. La Audiencia señala que lo que se dejó de ingresar, según consta en el acta de Inspección son 45.565,30 € y que, para determinar la base de la sanción hay que añadir a esta cifra el importe del recargo no ingresado por el contribuyente.

Es decir, la Audiencia entiende que la actitud correcta del contribuyente que se da cuenta de que no ha ingresado la cuota de IVA correspondiente a un trimestre debería ser presentar una declaración complementaria y realizar el ingreso voluntario fuera de plazo. En este caso se devengaría el recargo establecido en el artículo 27 de la Ley General Tributaria. Sin embargo, el contribuyente no obró de esta forma sino que incluyó las cuotas no ingresadas en su autoliquidación del siguiente trimestre. Esto implica que la única cantidad que ha dejado de ingresar es la correspondiente al recargo por presentación e ingreso voluntario fuera de plazo. Por lo tanto esta cantidad, que es la efectivamente dejada de ingresar, es la que debe utilizarse como base para el cálculo de la sanción.

Para remarcar la importancia de este nuevo criterio de cuantificación de las sanciones, recordemos que los recargos que establece el artículo 27 de la Ley General Tributaria están entre el 5 y el 20 por 100 de la cantidad ingresada fuera de plazo, en función del retraso con que se realice el ingreso (en las Normas Forales el recargo está entre el 5 y el 10 por 100). Por tanto, con el criterio de la Audiencia Nacional se reduce el importe de la sanción aplicable a estas conductas entre un 80 y un 95 por 100.

Lógicamente, este criterio es aplicable a cualquier tributo de declaración periódica, IVA, Retenciones, IRPF, Impuesto sobre Sociedades, etc. siempre que la cuota de un período impositivo se ingrese en otro posterior. También es aplicable a todas las sanciones de este tipo que ya ha impuesto la Administración tributaria y que no sean firmes.

Estamos ante la primera sentencia que establece este criterio, habrá que ver si se refrenda por otras posteriores y también cuál es la actitud de la Administración tributaria ante la situación que se crea. En cualquier caso, entendemos que es positivo que se avance en el camino de aplicar el principio de proporcionalidad entre la gravedad de la infracción cometida y la sanción que le corresponde.

¿CABEN INTERESES DE DEMORA ENTRE LA FINALIZACIÓN DE LA VÍA ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA Y LA ADOPCIÓN DE LA MEDIDA CAUTELAR EN VÍA JURISDICCIONAL EN CASO DE SUSPENSIÓN?

Conforme establece el artículo 233 de la Ley 58/2003 General Tributaria “Suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa”:

“7. La suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias.

La suspensión producida en el recurso de reposición se podrá mantener en la vía económico administrativa en las condiciones que se determinen reglamentariamente.

8. Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.”

Es decir, mientras en la vía administrativa se resuelva el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa interpuesta, la ejecución del acto impugnado se mantendrá suspendida, siempre y cuando la garantía cubra el mismo.

Ahora bien, una vez finalizada la vía administrativa, la suspensión se mantiene hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda respecto a la suspensión solicitada, siempre que se cumplan dos condiciones: por un lado, que el interesado comunique a la Administración en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo la interposición del mismo, y por otro lado que la garantía aportada en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia.

Si la garantía únicamente cubre el principal y los intereses de demora que se fuesen a generar solamente hasta la finalización de la vía económico-administrativa, sí es posible exigir los intereses de demora que pudieran devengarse como consecuencia del mantenimiento de la suspensión desde la finalización de dicha vía hasta la decisión jurisdiccional sobre tal medida cautelar.

De modo que al interponer un recurso contencioso administrativo habrá que tener en cuenta, entre otros aspectos, dos fundamentales para mantener la suspensión del acto recurrido sin que se generen intereses de demora hasta que el órgano jurisdiccional se pronuncie:

  1. Comunicar a la Administración Tributaria la interposición del mismo.
  2. Comprobar si la garantía que se presentó en la vía-administrativa cubre también el período que va desde la finalización de dicha vía hasta la decisión del órgano jurisdiccional sobre la suspensión del acto impugnado.

Esta es la conclusión a la que llega la STS de 27-3-2014 (rec. 2508/2011; ROJ 1326/2014).