LOS ACTOS ANULABLES Y SU POSIBLE INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN DE CARA A LA RETROACCIÓN DE ACTUACIONES

La STS de 19 de noviembre de 2012 (rec. 1215/2012) puso fin a la doctrina del tiro único y vino a establecer que una vez anulada una liquidación tributaria por incurrir en defectos de fondo, materiales o sustantivos la Administración podía volver liquidar de nuevo, teniendo como único límite la prescripción.

Posteriormente, el TS en su sentencia de 29 de septiembre de 2014 (rec. 1014/2013) volvió a refrendar la citada STS, con el argumento de que han de prevalecer ante todo el principio de eficacia administrativa dirigido al logro de un sistema tributario justo en el que cada uno ha de contribuir con arreglo a su capacidad económica. Esta sentencia vino a establecer un nuevo paso y además de señalar de forma expresa la prescripción como límite, introdujo un nuevo límite la reformatio in peius, a la vez que distinguió la retroacción en el ámbito de las liquidaciones y la retroacción en el ámbito sancionador, prohibiendo en este último ámbito la retroacción, pues lo contrario vulneraría el principio de ne bis in ídem.

Partiendo pues, de que el TS ha establecido que sí resulta posible la retroacción de actuaciones tanto en supuestos de defectos de fondo como de forma, se ha planteado el interrogante de si en los casos en los que en la vía judicial se haya declarado anulable una liquidación practicada por la Administración Tributaria, si tanto las actuaciones llevadas a cabo por la Administración Tributaria como los recursos y reclamaciones interpuestos por el obligado tributario interrumpen o no la prescripción.

La respuesta tiene mucha incidencia, en cuanto que si se ordena la retroacción de actuaciones para que la Administración vuelva a practicar una nueva liquidación que ha sido previamente anulada en sede judicial, si han existido interrupciones de la prescripción tanto por actuaciones de la Administración como por las del obligado tributario (interposición de recursos y reclamaciones contra la liquidación que ha sido anulada), aquélla podría volver a practicar una nueva liquidación.

Pues bien, en opinión de la STS de 9-4-2015 (rec. 1886/2013 ROJ 1581/2015), que analiza un supuesto de retroacción de actuaciones, cuando una liquidación ha sido anulada judicialmente, tanto los actos de la Administración como los del obligado sí interrumpen la prescripción, de modo que aunque hubieran transcurrido cuatro años, Hacienda podría practicar una nueva liquidación.

Esta sentencia tiene un voto particular discrepante única y exclusivamente respecto a esta cuestión:

“Mi discrepancia con la decisión mayoritaria se reduce a la declaración de que tienen eficacia interruptiva de la prescripción los actos anulables y que, por tanto, existe plazo para volver a liquidar por haberse impugnado la liquidación inicial, aunque se haya superado el plazo de los cuatro establecido, como ocurre en el presente caso.

Por esta razón, me separo del razonamiento plasmado en el Quinto Fundamento Jurídico, en el que se transcribe la sentencia pronunciada por esta Sección el 19 de noviembre de 2012 , casación en interés de Ley 1215/2011, manteniendo nuestra jurisprudencia sobre la distinción entre actos nulos de pleno derecho y anulables, a los efectos de la interrupción de la prescripción, así como de lo que se declara en el Fundamento Sexto, apartado 1, para rechazar la alegación de la prescripción invocada por la parte actora, dando aquí por reproducido el voto particular que formulé a la sentencia referida de 19 de noviembre de 2012 , al que me remito”.

EL “FRAUDE O LA EVASIÓN FISCAL” EN LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: DIFERENTE CONCEPCIÓN A NIVEL FORAL Y ESTATAL

La normativa del Impuesto sobre Sociedades (a nivel foral y estatal) establece que el capítulo correspondiente al “Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, …”  no se aplicará cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.

Así lo establecen tanto el artículo 96 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; como el artículo 89 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades; como el artículo 104 de la derogada Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades:

“No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.

El TS, siguiendo jurisprudencia anterior, ha establecido en su Sentencia de 27 de octubre de 2014 (rec. 4184/2012; ROJ 4307/2014), que a efectos de la aplicación o no del régimen especial, la expresión “fraude o evasión fiscal” no se corresponde con el fraude de ley tributaria previsto como tal en la Ley General Tributaria (actualmente “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”) sino que se refiere a un abuso del derecho:

“Por último, no huelga recordar que nos hemos pronunciado en repetidas ocasiones sobre la interpretación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 en la redacción aplicable cuando aconteció la escisión litigiosa, antes de su modificación por la Ley 14/2000, con efectos desde el 1 de enero de 2001 [véanse, por ejemplo, tres sentencias de 7 de abril de 2011 (casaciones 4939/07 , FJ 3º; 2281/08, FJ 4 º, y 5999/08, FJ 4 º) y las de 8 de marzo de 2012 (casación 3777/08 , FJ 4 º, apartado 5), 24 de mayo de 2012 (casación 2233/10, FJ 4 º) y 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10 , FJ 2º)].

En la última de las sentencias citadas hemos concluido que la expresión «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia (asunto C- 126/10 , apartado 50), «el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho». Según el Tribunal de Justicia, la aplicación de las previsiones de la Directiva no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse indebidamente de las ventajas establecidas en dicha norma [véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros (C-212/97, apartado 24);¡, 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02, apartados 68 y 69) y 5 de julio de 2007, Kofoed (C-321/05, apartado 38)].

Y en esta tesitura, le era dable a la Administración comprobar que tal fue el objetivo, pues así lo autorizaba el mencionado precepto, pudiendo a tal fin acudir a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963, reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley homónima 58/2003 de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre). Nada le impedía presumir aquella finalidad, en una interpretación teleológica del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario. No le incumbía a la Administración acreditar la existencia de un negocio ilícito o falso, sino probar que el principal objetivo era la obtención de un beneficio fiscal, por la ausencia de otra explicación económica válida. Este es el sentido del precepto. Le cabía a la Inspección de los Tributos justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal presumiendo la realización de la operación «principalmente por fines de fraude o evasión fiscal», habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos válidos en la misma.

Se ha de recordar que el régimen especial trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal, de modo que los tributos no constituyan impedimentos a tal fin. Siendo así, si una operación se sustrae a ese objetivo, como determina el artículo 110.2, resulta legítima la inaplicación del régimen por desaparecer la razón que lo justifica”.

Sin embargo a nivel foral, desde el 1 de enero de 2014, se considera como “el fraude o la evasión fiscal”, las figuras de la “clausula antielusión” y de la “simulación” (artículos 14 y 15 respectivamente de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, sobre el Impuesto de Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa). Así lo establece el artículo 114 de Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, sobre el Impuesto de Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa:

“Artículo 114. Aplicación del régimen fiscal.

4. No se aplicará el régimen establecido en este Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.

A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado”.

El régimen foral resulta más beneficioso para el obligado tributario, en cuanto que ha de ser la Administración Tributaria quien pruebe la concurrencia de los requisitos para poder aplicar las figuras de la “clausula antielusión” y de la “simulación”, mientras que a nivel estatal, tal y como establece la STS transcrita, se produce una inversión de la carga de la prueba, debiendo probar el obligado tributario la concurrencia de motivos económicos válidos.

LA COMPROBACIÓN DE OPERACIONES REALIZADAS EN EJERCICIOS PRESCRITOS QUE SE PROYECTAN EN EJERCICIOS NO PRESCRITOS

Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de octubre de 2014 (Nº Recurso: 316/2011)

Una vez más la Audiencia Nacional (en adelante, AN) viene a dar la razón al contribuyente al no admitir a la Administración tributaria que compruebe determinados negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos que tienen trascendencia en ejercicios no prescritos.

En este caso nos encontramos ante una fusión impropia realizada en un ejercicio prescrito, que genera un fondo de comercio en sede de la entidad absorbente, la cual lo amortiza fiscalmente a razón de una veinteava parte cada ejercicio. En la medida en que considera la Inspección de los tributos que la operación de fusión no está sustentada en motivos económicos válidos, entiende así mismo que a dicha operación no le es de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Ante tal forma de proceder, ratificada por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, la AN, en la sentencia referenciada, “(…) considera como verdadero acto propio de la Administración no solo aquél en el que ésta manifiesta su parecer, de manera expresa y positiva, sobre cualquier cuestión de su competencia, sino también el supuesto en el que mediante actos tácitos o presuntos se produce aquella declaración, con tal de que tales actos sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la Administración reflejada en ellos.”

Y a partir de la citada premisa, considera la AN que al haberse realizado la operación de fusión en un ejercicio prescrito, “Ganó firmeza, por tanto, el acogimiento de tal operación al régimen especial de neutralidad fiscal”. Y por ello “(…) no cabe considerar que la ausencia de motivo económico empresarial ha tenido lugar en ejercicios posteriores a aquél en que tuvo lugar el negocio mismo (…), por hechos no sobrevenidos, sino presentes en el referido periodo”.

La tesis expuesta por la AN ya fue defendida por el mismo tribunal en su sentencia de 24 de enero de 2013 (Nº Recurso: 440/2009)1 , en la que así mismo inadmitió que la Administración pudiera declarar realizadas en fraude de ley unas operaciones efectuadas en un ejercicio prescrito, aunque se proyectaran fiscalmente en ejercicios no prescritos.

Como señala la AN “La identidad entre el supuesto abordado en aquella sentencia y el analizado ahora es prácticamente absoluta, con una irrelevante diferencia: en la anterior sentencia se declaraba fraudulento un negocio que tuvo lugar en un ejercicio afectado por la prescripción y en el caso que ahora estudiamos se declara que carece de motivo económico válido (por responder a un designio puramente fiscal) una operación efectuada en un período impositivo prescrito”.

Para la AN el supuesto de hecho analizado en ambas sentencias es el mismo “(…) el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizados en períodos afectados por el instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos o, dicho de otro modo, la posibilidad de alterar o recalificar el régimen jurídico de aquellos negocios con ocasión de la comprobación de un ejercicio en el que se producen determinados efectos que tienen su causa en los mismos”.

Pero es más, tal y como reconoce la propia AN en la sentencia que es objeto del presente comentario “Lo importante es que el criterio expuesto en la sentencia de 24 de enero de 2013 ha sido confirmado en su integridad por la Sala Tercera del Tribunal Supremo (…)” en su sentencia de 4 de julio de 2014 (recurso de casación número 581/2013).


1 En relación con dicha Sentencia publiqué ya en nuestra web un artículo el 15 de abril de 2014 bajo el título “NEGOCIOS SIMULADOS Y PRESCRIPCIÓN”

LA PRECLUSIVIDAD DEL ARTÍCULO 140 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

La normativa tributaria pone a disposición de la Administración Tributaria diferentes tipos de procedimientos, de mayor o menor calado, en función de las potestades y funciones que le atribuyen cada uno, para que pueda comprobar e investigar si los obligados tributarios cumplen adecuadamente con sus obligaciones tributarias.

Si bien los obligados tributarios están sometidos a las potestades y funciones de comprobación e investigación de la Administración Tributaria, ésta debe tener siempre presente que debe desempeñar dichas potestades y funciones en la medida que ocasionen el menor perjuicio posible al obligado tributario, teniendo por ello que cumplir escrupulosamente los procedimientos establecidos en la normativa, procedimientos cuyas reglas se convierten en obligatorias para la Administración, y a su vez garantías y derechos de los obligados tributarios.

Pues bien, uno de los derechos y garantías de que dispone el obligado tributario que ha sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada es la preclusividad prevista en el artículo 140 de la Ley 58/2003, General Tributaria:

“Artículo 140 Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada

1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución”.

Esta preclusividad, supone:

  • Un derecho de los administrados a no ser comprobados una y otra vez. Una vez delimitado el objeto del procedimiento de comprobación limitada, la Administración no puede volver otra vez sobre el mismo, salvo que concurran las circunstancias del art. 140 de la LGT.
  • Más aún cuando el procedimiento inicial finaliza con una manifestación expresa de que no procedía regularizar la situación tributaria.
  • Y ello con independencia de que existieran o no razones para no detectar lo que en un procedimiento inspector posterior haya detectado.
  • Si la Administración entiende que el procedimiento de comprobación limitada se queda “corto” para poder llevar a cabo una labor comprobadora e investigadora de calado, puede finalizar iniciándose un procedimiento de comprobación e investigación.
  • La Administración debe justificar por qué no pudo examinar y regularizar en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, más aún cuando se requirió al interesado una copiosa documentación.

En definitiva, tal y como establece la SAN de 24-10-2013 (rec. 274/2010), resulta absurda una comprobación fiscal de la información requerida si se desatiende la finalidad de la misma, pues cabe rechazar toda interpretación jurídica que conduzca al absurdo de un expediente tributario superfluo o anodino. Así lo establece la mencionada SAN de 24-10-2013 (rec. 274/2010):

“c) En otras palabras, resultaría absurda una comprobación fiscal reducida a verificar que las cantidades autoliquidadas en varios ejercicios se ajustan entre sí, desentendiéndose por completo de su procedencia material, es decir, del cumplimiento de los requisitos sustantivos, pues cabe rechazar toda interpretación jurídica que conduzca al absurdo y, en particular, toda exégesis sobre la naturaleza de los procedimientos que abone la posibilidad de un expediente tributario superfluo o anodino, pese a que la Administración despliega unos medios coactivos y, digámoslo también, consume en ello el dinero público, incurriendo en un gasto al que debe presuponérsele un cierto sentido y finalidad, dentro del principio de asignación equitativa ( art. 31.2 CE )”.

LA AUDIENCIA NACIONAL REDUCE DRÁSTICAMENTE EL IMPORTE DE LAS SANCIONES POR INGRESO DEL IVA EN UN TRIMESTRE POSTERIOR.

Los Tribunales han venido dando la razón a la Administración cuando sancionaba a los contribuyentes que ingresaban el IVA en un período impositivo posterior al que correspondería según la normativa del Impuesto. El ingreso en un período posterior no exime de cometer una infracción tributaria, ni puede considerarse como una regularización voluntaria, que evita la imposición de sanciones, y permite aplicar el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo establecido en el artículo 27 de la Norma Foral General Tributaria.

La Audiencia Nacional, en su sentencia de 21 de noviembre de 2013, continúa manteniendo el mismo criterio de que el hecho de ingresar la cuota de IVA en un trimestre posterior al procedente constituye una infracción tributaria. Pero modifica el criterio de cuantificación de las sanciones que mantiene la Administración.

En el caso juzgado, la empresa había declarado el IVA correspondiente a unas operaciones de venta de terrenos en el tercer trimestre de 2004, cuando correspondía hacerlo en el segundo trimestre del mismo año. En consecuencia, el contribuyente dejó de ingresar 1.127.962,69 € en el segundo trimestre e ingresó en exceso la misma cantidad en el tercero.

La Inspección apreció la existencia de infracción tributaria por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria en el período establecido y le impuso una sanción sobre la totalidad de la cuantía dejada de ingresar. Es decir, la base de la sanción es la misma que si hubiera dejado de ingresar la cuota en plazo y no la hubiera ingresado voluntariamente en el trimestre siguiente.

La Audiencia utiliza el principio de proporcionalidad establecido tanto en la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, como en la Ley General Tributaria y en las Normas Forales Generales Tributarias de los territorios forales. Este principio exige una clara adecuación entre la gravedad de la infracción tributaria y la cuantía de la sanción a imponer.

Tomando como base este principio, la Audiencia establece el criterio de que la base de la sanción debe ser la cantidad efectivamente dejada de ingresar por el contribuyente. En este caso significa que no puede tomarse como base de la sanción el importe no ingresado en un trimestre, pero ingresado en el siguiente. Es evidente que no se dejó de ingresar este importe, sino que se ingresó de forma tardía. La Audiencia señala que lo que se dejó de ingresar, según consta en el acta de Inspección son 45.565,30 € y que, para determinar la base de la sanción hay que añadir a esta cifra el importe del recargo no ingresado por el contribuyente.

Es decir, la Audiencia entiende que la actitud correcta del contribuyente que se da cuenta de que no ha ingresado la cuota de IVA correspondiente a un trimestre debería ser presentar una declaración complementaria y realizar el ingreso voluntario fuera de plazo. En este caso se devengaría el recargo establecido en el artículo 27 de la Ley General Tributaria. Sin embargo, el contribuyente no obró de esta forma sino que incluyó las cuotas no ingresadas en su autoliquidación del siguiente trimestre. Esto implica que la única cantidad que ha dejado de ingresar es la correspondiente al recargo por presentación e ingreso voluntario fuera de plazo. Por lo tanto esta cantidad, que es la efectivamente dejada de ingresar, es la que debe utilizarse como base para el cálculo de la sanción.

Para remarcar la importancia de este nuevo criterio de cuantificación de las sanciones, recordemos que los recargos que establece el artículo 27 de la Ley General Tributaria están entre el 5 y el 20 por 100 de la cantidad ingresada fuera de plazo, en función del retraso con que se realice el ingreso (en las Normas Forales el recargo está entre el 5 y el 10 por 100). Por tanto, con el criterio de la Audiencia Nacional se reduce el importe de la sanción aplicable a estas conductas entre un 80 y un 95 por 100.

Lógicamente, este criterio es aplicable a cualquier tributo de declaración periódica, IVA, Retenciones, IRPF, Impuesto sobre Sociedades, etc. siempre que la cuota de un período impositivo se ingrese en otro posterior. También es aplicable a todas las sanciones de este tipo que ya ha impuesto la Administración tributaria y que no sean firmes.

Estamos ante la primera sentencia que establece este criterio, habrá que ver si se refrenda por otras posteriores y también cuál es la actitud de la Administración tributaria ante la situación que se crea. En cualquier caso, entendemos que es positivo que se avance en el camino de aplicar el principio de proporcionalidad entre la gravedad de la infracción cometida y la sanción que le corresponde.

¿CABEN INTERESES DE DEMORA ENTRE LA FINALIZACIÓN DE LA VÍA ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA Y LA ADOPCIÓN DE LA MEDIDA CAUTELAR EN VÍA JURISDICCIONAL EN CASO DE SUSPENSIÓN?

Conforme establece el artículo 233 de la Ley 58/2003 General Tributaria “Suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa”:

“7. La suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias.

La suspensión producida en el recurso de reposición se podrá mantener en la vía económico administrativa en las condiciones que se determinen reglamentariamente.

8. Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.”

Es decir, mientras en la vía administrativa se resuelva el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa interpuesta, la ejecución del acto impugnado se mantendrá suspendida, siempre y cuando la garantía cubra el mismo.

Ahora bien, una vez finalizada la vía administrativa, la suspensión se mantiene hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda respecto a la suspensión solicitada, siempre que se cumplan dos condiciones: por un lado, que el interesado comunique a la Administración en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo la interposición del mismo, y por otro lado que la garantía aportada en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia.

Si la garantía únicamente cubre el principal y los intereses de demora que se fuesen a generar solamente hasta la finalización de la vía económico-administrativa, sí es posible exigir los intereses de demora que pudieran devengarse como consecuencia del mantenimiento de la suspensión desde la finalización de dicha vía hasta la decisión jurisdiccional sobre tal medida cautelar.

De modo que al interponer un recurso contencioso administrativo habrá que tener en cuenta, entre otros aspectos, dos fundamentales para mantener la suspensión del acto recurrido sin que se generen intereses de demora hasta que el órgano jurisdiccional se pronuncie:

  1. Comunicar a la Administración Tributaria la interposición del mismo.
  2. Comprobar si la garantía que se presentó en la vía-administrativa cubre también el período que va desde la finalización de dicha vía hasta la decisión del órgano jurisdiccional sobre la suspensión del acto impugnado.

Esta es la conclusión a la que llega la STS de 27-3-2014 (rec. 2508/2011; ROJ 1326/2014).

NEGOCIOS SIMULADOS Y PRESCRIPCIÓN

Últimamente nos estamos acostumbrando a ver cómo en el procedimiento de aplicación de los tributos y, más concretamente, en el procedimiento de inspección, la Inspección de los tributos está levantando actas y, en el peor de los casos, pasando el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitiendo el expediente al ministerio fiscal, por los efectos que producen en ejercicios no prescritos la realización de actos o negocios jurídicos calificados como simulados pero formalizados en ejercicios prescritos.

 Así, por ejemplo, determinados préstamos participativos cuya retribución se fija en un porcentaje sobre los beneficios obtenidos por la prestataria, concertados en ejercicios prescritos, están siendo calificados por la Inspección tributaria como simulados, en la medida en que concurren una serie de indicios que, en base al juego de las presunciones regulado en el artículo 108 de la Ley General Tributaria (LGT), motivan que se produzca la citada calificación.

 En base a dichos indicios, la Administración tributaria está calificando dichos contratos de préstamo como simulados, en el entendido de que el negocio jurídico simulado es un contrato de préstamo participativo, y el negocio jurídico disimulado es una aportación a los fondos propios. Como consecuencia de dicha calificación, los intereses se recalifican como retribución de los fondos propios, no teniendo la consideración de partida fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en conformidad con lo preceptuado en el artículo 14.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

 En este orden de cosas, nos hemos encontrado casos en los que la Inspección ha manifestado lo siguiente: “La inspección concluye, de conformidad con lo expuesto en el acta, que el préstamo participativo concedido por … a la obligada tributaria es, en realidad, una aportación a los fondos propios de la entidad en calidad de socio; se crea una realidad jurídica aparente mediante la formalización de un PRÉSTAMO PARTICIPATIVO (realidad simulada) que oculta una realidad jurídica distinta que es la de aportación a los fondos propios, CAPITAL SOCIAL (realidad subyacente); esto es, se oculta la aportación al capital social bajo la apariencia de un préstamo participativo (simulación relativa). En consecuencia, los importes registrados como gastos financieros en concepto de interés variable son, en realidad, una retribución de los fondos propios”.

 La valoración jurídica descrita en el párrafo precedente, la hemos extraído de una Acta de Disconformidad realizada a un determinado obligado tributario por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008. Como consecuencia de los razonamientos expuestos en dicha Acta, se dictó una liquidación provisional en la que no se admitieron como gastos fiscalmente deducibles, a la hora de cuantificar la cuota tributaria, los intereses variables devengados en dicho ejercicio y que traían su causa en un contrato de préstamo participativo suscrito en el ejercicio 2004.

Sin entrar a valorar si el préstamo en cuestión es simulado o no, no debemos pasar por alto lo siguiente: (i) el préstamo calificado por la Inspección como simulado se concertó en un ejercicio, el 2004, prescrito; y (ii) la regularización ha acontecido en un ejercicio no prescrito, el 2008, en el que la Administración tributaria ha proyectado los efectos jurídicos y económicos derivados del negocio calificado como simulado.

 Pues bien, en relación a tal manera de proceder, resulta interesante traer a colación lo expresado por la Audiencia Nacional (AN) en su Sentencia de 24 de enero de 2013 (Nº de Recurso: 440/2009), en la que la Delegación de Grandes Contribuyentes había considerado que la adquisición de la mayoría de participaciones en el capital de una entidad del grupo empresarial, ocasionando con tal proceder un incremento del endeudamiento con una entidad así mismo del grupo pero no residente, era una operación realizada en fraude de ley, que traía como consecuencia la no deducibilidad de los intereses abonados como consecuencia del préstamo obtenido para materializar la citada adquisición. Eso sí, el negocio jurídico consistente en la compra de las participaciones, así como la suscripción del préstamo en cuestión, se habían realizado en periodos prescritos, afectando la regularización a los intereses derivados de dichos préstamos devengados en ejercicios no prescritos.

En relación con dichos hechos la AN comparte la tesis de la entidad recurrente en relación con la nulidad de los actos recurridos (el acuerdo que declara el fraude de ley, la liquidación que trae causa de él y la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que respalda todos ellos), por imposibilidad de comprobar y declarar realizadas en fraude de ley unas operaciones realizadas en un ejercicio prescrito aunque tengan consecuencias jurídico tributarias en ejercicios no prescritos. Señala la AN que “el acto propio de la Administración se pone de relieve no sólo cuando la Administración manifiesta su parecer, de manera expresa y positiva, sobre cualquier cuestión de su competencia, sino que también puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos”.

 A partir de tal premisa, la AN considera que no se pueden declarar en fraude de ley una serie de negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos y que no han sido objeto de comprobación alguna por la Administración tributaria. Es más, nos recuerda que el citado instituto debe ser calificado en relación con los hechos, actos o negocios jurídicos celebrados como tal en fraude de ley “sin que sea jurídicamente admisible proyectar el fraude sólo sobre los efectos jurídicos y económicos derivados del cumplimiento de tales actos o negocios, si éstos quedan extra muros de la declaración de fraude de ley, por razones temporales”.

A mayor abundamiento, la AN se remite en los fundamentos jurídicos de la sentencia en cuestión, a su también sentencia de fecha 24 de julio de 2012 (Nª de Recurso 284/2009), ratificada por el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 4 de noviembre de 2013 (recurso de casación número 3262/12), en la que expresamente nos hace saber lo siguiente:

 “Esta es, pues, una de las ideas principales en que debe descansar el razonamiento de la Sala, la de que no cabe considerar fraudulentos los actos, operaciones o negocios jurídicos, a efectos de su gravamen (art. 24 LGT de 1963, aquí aplicable), cuando se han concertado en periodos distintos y anteriores a aquéllos a los que afecta la declaración de fraude. Como ya hemos señalado, no cabe proyectar ésta sino sobre actos o negocios en tanto generadores de ventajas fiscales improcedentes, lo que obliga a asociar la declaración de fraude, lógicamente, con periodos o ejercicios concretos y determinados –tratándose de tributos permanentes- que precisamente han de coincidir con los periodos en que se celebraron los negocios que se suponen aquejados del fraude legal, por razón del fin elusorio o evasivo que propenden, no así con los posteriores a ellos, aun cuando en éstos se prosiga con la obtención de ventajas surgidas como consecuencia de su régimen jurídico y efectos, pues de admitirse esa posibilidad, siempre quedaría abierta la posibilidad, en favor de la Inspección, de declarar el fraude de ley en relación con ejercicios en que se mantuvieran efectos ventajosos derivados de actos u operaciones en principio aceptadas, y ello al margen del tiempo transcurrido entre ambos momentos …”

En el mismo sentido se ha expresado el Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa en su Resolución de 28 de septiembre de 2011 (Resolución nº 30029), al señalar, en relación a una operación en fraude de ley realizada en un ejercicio prescrito que extiende sus efectos en ejercicios no prescritos, lo siguiente:

 “Por último, podemos añadir que, a juicio de este Tribunal, admitir que, a pesar de haber transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción respecto al ejercicio en el que se realizaron las operaciones en las que se aprecia fraude de ley, pueda iniciarse el procedimiento especial con el argumento de que no ha prescrito el derecho de la Administración en cuanto al ejercicio e impuesto que se propone regularizar, sería, dadas las circunstancias concurrentes en este caso, contrario al principio de seguridad jurídica garantizado en el artículo 9º.3 de la Constitución.”

Si bien las sentencias y la resolución a las que nos hemos referido en las líneas precedentes hacen alusión a operaciones realizadas en fraude de ley, entendemos que el razonamiento jurídico contenido en las mismas lo podemos hacer extensivo, sin ningún género de dudas, a la figura de la simulación regulada en el artículo 16 de la LGT. Por ello, consideramos que no pueden ser objeto de regularización por parte de la Administración tributaria los efectos que producen en ejercicios no prescritos la realización de actos o negocios formalizados en ejercicios prescritos, aunque entienda la Administración que los mismos son simulados.

 Ni siquiera la previsión contenida en el artículo 70.3 de la LGT permite afirmar que el legislador ha querido alterar la eficacia de la prescripción en un caso como el que es objeto de comentario en el presente artículo, pues el citado precepto se limita a obligar al contribuyente “a justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente”. En ningún caso faculta a la Administración tributaria a calificar como simulados actos o negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos, pues como expresamente nos hace saber el artículo 16.2 de la LGT, “la existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación”, acto que, por otra parte, ha de extender sus efectos al ejercicio en que se hayan realizado dichos actos o negocios jurídicos, en ningún caso a ejercicios posteriores a la realización de los mismos.

LOS PRINCIPIOS DE BUENA FE, CONFIANZA LEGÍTIMA, SEGURIDAD JURÍDICA Y LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS

No puede considerarse vulneración de los principios de buena fe, confianza legítima y seguridad jurídica por regularizar la Inspección una situación, por el hecho de que no se hubieses practicado la regularización de la situación tributaria en ejercicios tributarios anteriores.

En la STS 22-11-2013 ROJ 5618/2013 se plantea si “existía la infracción de los principios de buena fe, confianza legitima y seguridad jurídica por regularizar la Inspección la situación en 2004 y 2005, a pesar de haber tenido conocimiento durante más de 20 años de la existencia de las dependencias dentro del recinto, y haber considerado correcta la manera de proceder la entidad en cuanto a la determinación del momento del devengo”.

El alcance de este principio fue recordado en la sentencia de 13 de mayo de 2009 (casación 2357/07 ), reproduciendo lo declarado en la sentencia de 15 de abril de 2002 : “El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles“.

Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78 ; 5 de mayo de 1981, As 112/80 , 21 de septiembre de 1983 , As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:

En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.

En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.

Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable.

Pues bien, la situación contemplada en la sentencia de 15 de Abril de 2002 , es la que tiene lugar en el presente caso, por lo que el hecho de que no se hubiese practicado la regularización de la situación tributaria a la entidad en ejercicios anteriores, no puede ser causa obstativa a que la Administración cambie su criterio interpretativo, a partir de ese momento, sin perjuicio de la suerte final del acuerdo adoptado”.

Tal y como se ha expuesto, el hecho de que la Administración tributaria conozca unos hechos y sin embargo no practique una regularización tributaria, no significa que en un futuro no pueda practicarla. Ello no vulnera los principios de buena fe, confianza legítima y seguridad jurídica. Sin embargo, ello sí impide que puedan imponerse sanciones pese a que se hayan dejado de ingresar cantidades:

DÉCIMO.- La parte recurrida interesa la inadmisión del motivo por tres razones.

En cambio, el motivo de fondo no puede prosperar, toda vez que la Sala tuvo en cuenta la conducta previa de la Administración que durante varios años no había cuestionado la forma de actuar de la entidad, y esta circunstancia fue la que prevaleció para apreciar que no concurría el elemento subjetivo de la infracción, y ello con independencia de que existiese deuda dejada de ingresar”.

NOVENO.- La Sala de instancia anuló la sanción en base a la siguiente argumentación:

“No obstante lo cual, y siguiendo asímismo sobre las sanciones impuestas el criterio establecido en la repetida Sentencia de fecha 17 de mayo de 2.010 , que se refería al depósito fiscal de Coruño-Llanera [Asturias] -por tener dichas sanciones los mismos fundamentos y concurrir circunstancias prácticamente idénticas al caso actual-, aunque la conducta del obligado tributario, exteriorizada a través de los denominados “TRASLADO A ALMACENES FIS-CON (981)Y TRASLADO A TIENDA CON REF (950)”, vino a determinar la regularización de su situación tributaria, al haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria generada con ocasión de esas operaciones, la reprochabilidad de dicha conducta que a título de dolo o culpa le atribuye el órgano sancionador [ art. 183.1, Ley 58/2003 ] no se encuentra acreditada, puesto que la Administración Tributaria tenía conocimiento de la existencia de las dependencias que constituían una alteración de la situación del depósito fiscal con respecto a la que había al tiempo de autorizarse el mismo. Y aunque, como queda dicho, esa circunstancia no determinaba la exclusión de la regularización practicada, sí viene a excluir la culpabilidad del obligado tributario, al no haberse producido hasta entonces la regularización de esa situación y obrar aquel en la creencia de que su conducta se encontraba amparada en el marco normativo del depósito fiscal. Lo que sin entrar en el examen de los restantes motivos de impugnación, conduce a la anulación de los acuerdos sancionadores, debiendo por tanto estimarse también en este punto el recurso”.

CONCEPTO DE JURISPRUDENCIA (RTEAC de 24 de abril de 2013)

Cuando aplicamos el derecho, lo hacemos a partir de las fuentes del ordenamiento jurídico, que en virtud del artículo 1.1 del Código Civil “son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho”.

 

Sin embargo, en la mayoría de las ocasiones buscamos doctrina y jurisprudencia que apoyen nuestros razonamientos, ya que conforme el artículo 1.6 del Código CivilLa jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho”.

 

Pues bien, el Tribunal Económico Administrativo ha limitado en su Resolución de 24 de abril de 2013, qué debe entenderse por jurisprudencia, estableciendo que “A los efectos de lo recogido por el artículo 1.6 del Código Civil (LA LEY 1/1889), la jurisprudencia ha venido exigiendo en estos casos la concurrencia de, al menos, dos sentencias, emanadas de la misma Sala, así como una sustancial analogía entre los hechos de aquéllas y los deducidos del asunto que se debate. Ahora bien, también ha destacado la jurisprudencia que el criterio jurídico que pretende elevarse o alzarse como Jurisprudencia ha de pertenecer a la ‘ratio decidendi’ de aquellas sentencias; no basta con la concurrencia de dos sentencias de la misma Sala, en el mismo sentido, sino que, además, es preciso que el criterio que pretende calificarse de Jurisprudencia ha de provenir de las razones que han resultado decisivas en el sentido del fallo de aquellas sentencias; han de constituir la denominada ‘ratio decidendi’ de las sentencias invocadas y no argumentos que, a mayor abundamiento u ‘obiter dicta’, se hubieran podido incluir o reflejar en tales sentencias.

 

A juicio del TEAC, para que una argumentación sea utilizada como jurisprudencia es necesario que además de haber sido recogida en, al menos, dos sentencias, debe de haber constituido la “ratio decidenci”, y no simples argumentos que se hubieran podido incluir o reflejar en tales sentencias (obiter dicta).

 

Esta Resolución del TEAC resulta muy discutible en cuanto que desde el momento en que forman parte de los razonamientos jurídicos de una sentencia, los mismos han tenido que servir de base a la “ratio decidenci”. De lo contrario, ¿por qué se recogen como tales?

 

Desde el momento en que un razonamiento jurídico consta en dos sentencias, en sus fundamentos de derecho, se quiera o no, o con mayor o menor peso, han tenido su influencia en la resolución final, por lo que utilizar el criterio “obiter dicta” para deshacerse de los argumentos jurídicos recogidos en, al menos, dos sentencias, resulta algo precipitado.

SANCIONES EN BASE A PRESUNCIONES: la Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de diciembre de 2012

La presunción es aquella operación lógica por la que se tiene por acreditado un hecho desconocido a partir de otro sobre cuya existencia no existe duda.

La Ley General Tributaria no es ajena a la utilización de las presunciones, y así, la sección 2ª “Prueba” del Capítulo II “Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios”, regula en su artículo 108 las “Presunciones en materia tributaria” como cualquier otro medio de prueba.

Un ejemplo de estas presunciones lo encontramos en el artículo 134 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RDLeg 4/2004, de 5 de marzo) titulado como “Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas”.

En virtud de la presunción que contiene el mencionado artículo 134, es posible presumir la obtención de rentas cuando concurran determinadas circunstancias. Esto que es aceptado tanto por el legislador como por la jurisprudencia de cara a determinar y exigir la deuda tributaria, no es sin embargo posible de cara a la imposición de sanciones.

Así lo establece la SAN de 13 de diciembre de 2012 (ROJ 5188/2012):

“(…) Hemos señalado, efectivamente, que una presunción legal como la que ha servido de base para la liquidación (aquí, la prevista en el precepto contenido en el artículo 134,4) puede fundamentar la deuda tributaria, ya que la Ley autoriza un desplazamiento de la carga de la prueba hacia el contribuyente y, por tanto, permite que, a los efectos de la regularización, tenga la misma fuerza un hecho plenamente probado que otro establecido por presunción del que cabe, al menos conceptualmente, inferir un elemento de incertidumbre en cuanto a su existencia y plenitud. Sin embargo, debido a esa misma razón, tales presunciones legales son inhábiles para fundar los hechos probados de una infracción, por ser contrarios al derecho constitucional a la presunción de inocencia ( artículo 24 CE ), salvo que los hechos determinantes hubieran sido reforzados dentro del procedimiento sancionador, lo que en este caso no ha ocurrido.

Así, la liquidación determinante, en este asunto, de la sanción, cuya conducta consiste en la omisión de un deber de declaración e ingreso de la deuda tributaria se ampara en la prueba de presunciones que autoriza, a los solos fines del ejercicio de las potestades de determinación de la deuda tributaria, el artículo 108.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , a cuyo tenor: “2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano”.

No hay, es obvio, una prueba plena sobre la inexistencia de la deuda que se dice contraída por la entidad recurrente con sus socios y que dio lugar a las controvertidas cuentas PÉREZ VERA LUIS y LUIS DUERO; pero también ha de reconocerse que tampoco hay prueba fehaciente sobre la existencia de tal deuda que pueda considerarse como prueba plena y absoluta, toda vez que la regularización se ha fundamentado en el empleo de una presunción, que la Ley permite en ciertos casos, como los previstos en el artículo 134.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, que se equipara a la prueba, pero sólo a efectos de exigir la deuda debida, sin que dicha presunción quepa extenderla al ejercicio de la potestad sancionadora, precisamente por la incertidumbre fáctica que cabe apreciar en la prueba de presunciones, incompatible con la certeza exigible a los hechos para proceder a su sanción.

En otras palabras, esas presunciones son autorizadas por la Ley tributaria para obtener, por deducción o inferencia, el carácter probado de un hecho, esto es, que se tenga por probado o se finja probado un hecho cuando a partir de una serie de indicios o datos, basados en hechos base acreditados, de donde, cuando concurre un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano con el que se trata de demostrar.

Pero tales presunciones, aun siendo admisibles con ciertos límites estructurales a la hora de ejercer las potestades de comprobación y liquidación, no pueden jugar en materia sancionadora, la cual reclama, por traslación de los principios propios del Derecho penal, aplicables al Derecho administrativo sancionador, como una reiterada jurisprudencia ha declarado, la existencia de una prueba de cargo plena, directa y obtenida lícitamente que, por ir más allá de toda duda razonable, sea idónea para enervar el derecho constitucional a la presunción de inocencia, prueba que, huelga recordarlo, no incumbe al contribuyente, como de forma francamente inadecuada parece expresar la resolución sancionadora, sino que corresponde íntegramente a la Administración”.