ALCANCE DEL CONCEPTO “INTERESES LEGITIMOS” A EFECTOS DE INSTAR LA RECTIFICACIÓN DE LA AUTOLIQUIDACIÓN DEL IRPF

El artículo120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), posibilita que “Cuando el obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.

Como se puede apreciar de lo expresado por el mencionado precepto, un aspecto clave para dilucidar cuando se puede instar una rectificación de una autoliquidación consiste en delimitar el alcance que debe darse a la expresión “intereses legítimos”.

Pues bien, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en su resolución de fecha 8 de mayo de 2014, para unificación de doctrina, ha aclarado el alcance que debe darse a la citada expresión.

La situación de hecho analizada por el TEAC en la citada resolución se centra en un determinado contribuyente al que le fue notificada una liquidación provisional por el IRPF, motivada porque la Administración tributaria no consideraba correcta la aplicación, por parte de aquél, del mínimo familiar por descendientes en relación con su hija, ya que ésta había presentado la autoliquidación en nombre propio por el citado Impuesto, declarando rentas superiores a 1.800 euros y con resultado a devolver1.

El citado contribuyente promovió una reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional correspondiente (TEAR), solicitando que se anulara la declaración de su hija, reintegrando la devolución percibida por la misma y manteniendo en su propia autoliquidación las reducciones por descendientes aplicadas. Dicha reclamación se formuló al amparo de lo preceptuado en el artículo 120.3 anteriormente transcrito, en el entendido en que dicho contribuyente consideraba que la forma de proceder de su hija, presentando la autoliquidación del IRPF, había ocasionado un perjuicio en sus intereses legítimos, dado que la posibilidad de practicar la deducción por mínimo familiar en la autoliquidación de los padres suponía, comparativamente, una ventaja frente a la devolución procedente en la autoliquidación de la hija. En base al citado argumento, el TEAR estimó la reclamación, anulando la autoliquidación de la hija y simultáneamente la liquidación practicada al mismo por la Administración tributaria.

Frente a la resolución del TEAR, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria presentó ante el TEAF recurso extraordinario para la unificación de doctrina, en la medida en que consideraba que dicha resolución era errónea ya que, siguiendo el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en contestación a consulta vinculante de fecha 29 de junio de 2005 (número V 1646-05), ”en casos como el que nos ocupa la presentación de la autoliquidación por parte de quien no estaba obligado a ello no ha perjudicado sus intereses legítimos pues el resultado final de la presentación de dicha autoliquidación fue la obtención de una devolución tributaria, sino que los intereses legítimos perjudicados son los de sus ascendientes que han visto cómo no pueden practicar en sus propias declaraciones las correspondientes deducciones por descendientes”.

Así las cosas, el TEAC a la hora de abordar el recurso en cuestión considera que el debate debe articularse en torno al alcance de la expresión “intereses legítimos”. Y para ello, haciendo uso de la argumentación esgrimida por el TEAR en su resolución, considera que “la determinación del alcance de esta expresión “intereses legítimos” ha sido abordada y resuelta por reiterada doctrina jurisprudencial –entre otras, Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de septiembre y 23 de diciembre de 2002 y de 22 de abril de 2004- que exige para que pueda defenderse la concurrencia de “intereses legítimos” que la declaración pretendida por el interesado suponga para él un beneficio o utilidad, siquiera sea instrumental o de efecto indirecto, sin que sea suficiente el mero interés por la legalidad (sentencias del Tribunal Supremo de 8 de julio 1986 y 31 de mayo 1990). Igualmente nuestro Alto Tribunal ha declarado, reproduciendo la doctrina del Tribunal Constitucional, que el interés legítimo equivale a la titularidad actual o potencial de una posición de ventaja o de utilidad jurídica por parte de quien ejercita la pretensión y que se materializaría de prosperar tal pretensión, y que implica o supone que la anulación del acto o actos que se recurran produzca de modo inmediato un efecto positivo –o beneficioso- o un efecto negativo –o perjudicial- actual o futuro para el interesado (sentencias 60/1982, 62/1983, 257/1988 y 97/1997, entre otras). De esta manera específica ha señalado que no puede defenderse que la anulación del acto impugnado constituye en sí misma la satisfacción de un interés legítimo, siendo, por el contrario, la clave para la determinación de si existe o no un interés legítimo, la constatación de que la anulación del acto impugnado pueda producir un efecto positivo en la esfera jurídica del denunciante o puede eliminar una carga o gravamen en esa esfera”.

A su vez, el propio TEAC nos aclara que si bien el IRPF considera como contribuyente al individuo, no es menos cierto que se trata de un impuesto de naturaleza personal que tiene en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente. Por lo que estas últimas circunstancias deben ser objeto de valoración en orden a delimitar el reiteradamente citado “interés legítimo”.

Por todo ello, el TEAC en su resolución llega a la conclusión que el citado “interés legítimo” queda acreditado en el caso enjuiciado, dando soporte a la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el descendiente, “en cuanto que la posibilidad de practicar reducciones por mínimo familiar en la autoliquidación del contribuyente/ascendiente supone, comparativamente, una ventaja frente a la devolución procedente de la autoliquidación cuya rectificación se solicita, y todo ello considerando las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, del conjunto de la familia del contribuyente en la que se integra, determinando un beneficio económico en los obligados tributarios, quienes, de otra manera, verían en efecto perjudicados sus intereses”.

A mayor abundamiento considera el TEAC que, “al no estar obligado el descendiente a presentar declaración, el hecho de presentarla no puede considerarse como una “opción” sometida a la regulación del artículo 119.3 de la LGT, sino que estamos ante el ejercicio de un derecho, el de solicitar y en su caso obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, derecho previsto en los artículos 31 y 66 y siguientes de la LGT al que el contribuyente puede renunciar, estando prevista la renuncia de los derechos en que se fundamente la solicitud como un modo más de terminación de los procedimientos tributarios, en este caso, del procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación”.


1Conviene precisar que, conforme a lo regulado en el artículo 61 de la Ley 35/2006 del IRPF, y más concretamente en su Regla 2ª: “No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacitados, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros”.

COMPROBACIONES DE VALOR: vinculación de las valoraciones realizadas por otras Administraciones.

Interesante Sentencia de 18 de Junio de 2012 (recurso 224/2009), en la que de nuevo el Tribunal Supremo trae a colación el problema de confrontación existente entre el principio de unicidad con el principio de estanqueidad en el marco de las comprobaciones de valor.

En esta ocasión, el Tribunal examina si la Agencia Tributaria debe quedar vinculada por la valoración hecha por la Consejería de Economía y Hacienda de Galicia en una comprobación de valor realizada en una liquidación del ITP.

Citando jurisprudencia diversa, la resolución recurrida entiende que, en este caso, al tratarse de impuestos distintos (IRPF/ITP) y Administraciones diferentes (Estatal y autonómica), la Agencia Tributaria Estatal no queda vinculada por la valoración hecha con anterioridad por la Consejería de Galicia y en nada se desvirtúa la valoración propia realizada.

Para apoyar este criterio se basa en el principio de estanqueidad, según el cual, al existir múltiples tributos con naturalezas diferentes y variedad de Administraciones, la Administración sólo debe aplicar los valores fijados para otro tributo si existe una remisión legal directa.

Sin embargo, esto nos llevaría a realizar una exposición demasiado simplista del tema. Y así lo entiende el Tribunal Supremo en la sentencia comentada, citando otra sentencia de la misma Sala de 25 de Junio de 1998 en la que se enuncia que “todas estas diferencias deben ser tenidas en cuenta y debidamente ponderadas, a la hora de apreciar si es posible o no la unidad de valoraciones, pero a su vez constituye un axioma que si el concepto técnico fiscal del valor es igual o muy próximo, y el método de valoración admisible es el mismo, como por ejemplo, el dictamen pericial aplicado a efectos de un tributo, no tiene sentido el mantener un valor distinto en el otro tributo”.

Además, el Tribunal Supremo se ha mostrado en su jurisprudencia a favor del principio de unicidad de valoraciones en cuanto “subrayó la primacía de los derechos fundamentales frente al principio de estanqueidad deducido de las disposiciones de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), modificando el criterio de resoluciones previas y estableciendo que el cambio de valoración sólo era posible acudiendo a la declaración de lesividad.”

Por tanto, no se puede cambiar el sentido de resoluciones previas, como se hizo en esta ocasión, solo aludiendo a la existencia Administraciones y de tributos distintos, más incluso cuando este último, el ITP, “era entonces y sigue siendo ahora un impuesto estatal cedido a las Comunidades Autónomas de régimen común, que gestionan por delegación del Estado, y menos aún podían hacerlo en relación con expedientes de comprobación de valores, en cuyo desarrollo las Comunidades Autónomas venían y vienen compelidas a utilizar los mismos criterios del Estado”.

Así, se deben examinar las coincidencias y divergencias existentes a la hora de determinar la base imponible en la legislación del ITP y del IRPF, acudiendo al artículo 8 de la Ley del IRPF y al artículo 30.1 del Texto Refundido de la Ley del ITPAJD en las cuales por un lado, se habla de los precios acordados en condiciones normales del mercado y por otra, de valor real de los bienes y derechos transmitidos.

Al final, el Tribunal Supremo estima el recurso, concluyendo con la siguiente afirmación “no hay una definición más acertada de lo que debe entenderse, a tal efecto, como valor real de dichos inmuebles que la de «precio que sería acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes», de donde se obtiene que el valor que por metro cuadrado otorgó a esos inmuebles la Delegación de la Coruña de la Consejería de Economía y Hacienda de la Xunta de Galicia, 48.620 pesetas (292,21 euros), debió utilizarse también por la Agencia Estatal de Administración Tributaria a la hora de valorar esa operación vinculada”.

COMPROBACION DE VALORES: Tasación de las fincas hipotecadas (STS recurso 71/2010)

El 7 de Diciembre de 2011 el Tribunal Supremo resuelve un recurso de casación en interés de la Ley en relación con la materia de comprobación de valores y más en concreto, con el medio regulado en el artículo 57.1.g) de la LGT referida al valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas.

Este recurso trae su causa en la resolución del Tribunal Superior de Justicia de Galicia que tenía una posición más pro-contribuyente, al considerar este medio de comprobación especial y necesitado de una serie de requisitos extras en cuanto a su posible utilización por la Administración.

En concreto se analiza la Sentencia 21 de Abril de 2010, en la cual el Tribunal estimó el recurso planteado al considerar que “es necesario partir de que el medio de comprobación previsto en el apartado 1, g) del artículo 57 LGT no puede referirse a un criterio abstracto y desligado del tributo a que se refiere, cuya normativa deba observarse por imperativo de lo dispuesto en el artículo 57.3 (…). El apartado g) del artículo 57.1LGT se introdujo por la ley 36/2006 , de medidas para la prevención del fraude fiscal, lo que implica que la comprobación atiende de este modo a tal finalidad, que debe justificarse implicita en el negocio jurídico que configura el tributo.

De este modo, al utilizar este medio de comprobación hay una carga adicional para la Administración ( artículo 105.1LGT ) consistente en acreditar la correspondencia entre el valor que considera correcto y el que corresponde de acuerdo con la normativa del impuesto para fijar su base imponible; operación en la que ha de incluirse la justificación concreta del modo en el cual una tasación que, notoriamente, le viene impuesta al contribuyente.

Por tanto, se exigía que la Administración demostrara que el valor contenido en la tasación se correspondía con el real que pretendía concretar la normativa del impuesto al que se refería la comprobación y, a su vez, que existiera por parte del Administrado un ánimo defraudatorio en el valor declarado.

Esta conclusión se puede relacionar a su vez con una Instrucción de la Agencia tributaria de Cataluña de 2008, en la que se señalaba que “la utilización de los valores asignados en las tasaciones realizadas a efectos de la concesión de préstamos hipotecarios aconseja asegurarse previamente de que conducen a valores similares a los que resultan de otros medios de comprobación, ya que no pueden aplicarse en múltiples comprobaciones”.

Asimismo, se considera que este valor contenido en las tasaciones hipotecarias era algo impuesto al contribuyente, en cuanto es la entidad bancaria prestamista la que la fija, teniendo transcendencia a efectos hipotecarios y no, en principio, tributarios.

Pues bien, en la resolución del recurso impuesto por la Administración General del Estado, el Tribunal Supremo falla a favor de la misma considerando erróneo el criterio que sienta la anterior sentencia, fijando nueva doctrina legal en este materia:”la utilización por la Administración tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del art. 57.1 de la LGT (“Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria“), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores , por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse“.

Esta doctrina se basa en los siguientes fundamentos:

1. Una de las finalidades de la nueva redacción dada al precepto por la Ley 36/2006 era ampliar los medios de comprobación.

2. La ley de cada tributo tiene la posibilidad de establecer como medio de comprobación exclusivamente uno o varios de los enumerados en la LGT.

3. El artículo 157.1 de la LGT exceptúa los casos en los que no puede comprobar el valor declarado por el obligado tributario.

4. No se establece en el artículo 57 de la LGT ninguna preferencia de ningún medio de comprobación sobre los demás

5. Por último, en el artículo 160.3 del Reglamento de gestión e inspección de tributos no se establece ninguna particularidad en relación con el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas.

SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 26 DE MAYO DE 2011: la eficacia de las notificaciones

Interesante sentencia que aborda la eficacia de las notificaciones, estableciendo una serie de parámetros que permiten tratar el tema con cierta homogeneidad antes de entrar a discutir sobre el fondo del asunto.

Se parte de la doctrina del Tribunal Constitucional en cuanto a la finalidad de las notificaciones, que no es otra que “llevar al conocimiento » de sus destinatarios los actos y resoluciones « al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva » sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( RCL 1978, 2836) ( STC 59/1998, de 16 de marzo ( RTC 1998, 59) , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre ( RTC 2003, 221) , FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo ( RTC 2003, 55) , FJ 2).”

Y para ello es necesario poner en ponderación dos elementos:

– El grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas y, en concreto, la referida a la averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance y el carácter excepcional de la notificación edictal.

Circunstancias particulares concurrentes en cada caso: diligencia demostrada tanto por la Administración como por el interesado; cabe resaltar el especial deber de diligencia de la Administración cuando se trate de notificaciones de sanciones y ponerlo en concurrencia con la buena fe del administrado en cuanto con su conducta pueda enervar la eficacia de tales actos.

En definitiva, lo importante es que el acto llegue a conocimiento tempestivo del interesado y si se le causó o no indefensión material y no tanto si se cumplieron con todas las formalidades previstas en la norma.

Sin embargo, cabe diferenciar dos situaciones:

1. Si se cumplieron con las formalidades que exige la norma, se entiende que el interesado ha tenido conocimiento tempestivo del acto notificado.

Es una presunción que puede ser enervada si se acredita suficientemente que el acto o no llegó a su conocimiento, o cuando llegó ya no podía reaccionar contra el mismo (en estos casos se exige diligencia al interesado y no a un posible tercero receptor de la notificación), o pese a no haber actuado con la diligencia debida la Administración tampoco lo hizo (por ejemplo se acude directamente a la notificación edictal tras un primer intento fallido de la notificación).

2. Se incumplen formalidades previstas en la norma, diferenciando si son de carácter sustancial que causan indefensión al interesado y lesionan su derecho a la tutela judicial efectiva ( por ejemplo de estos son: envío de la notificación a un domicilio de un tercero que no guarda proximidad geográfica con el interesado, o éste no se identifica) o si son de carácter secundario, que entonces el Tribunal entiende que el acto o resolución ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado en la medida que no son garantías imprescindibles para asegurar su recibo.

Una vez sentados los criterios anteriores, el Tribunal Supremo entra a valorar si en el caso concreto del recurso se considera que hubo o no deficiencias en la notificación como señala la recurrente.

La recurrente no se encontraba en su domicilio cuando llegó la notificación y fue recogida por su vigilante de seguridad, el cual hizo constar su identidad como requiere la normativa (articulo 105.4 LGT) cumpliendo con ello con las formalidades exigidas.

En base a los criterios anteriores, se debe entender que en principio el acto ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado.

Sin embargo, la recurrente considera que el vigilante de seguridad no es persona apta para recibir notificaciones y no se puede equiparar a un conserje o portero.

El Tribunal rechaza tal argumento basándose en su propia jurisprudencia al entender que:

1. Se cumplieron todos los requisitos establecidos, ya que como señaló el funcionario de Correos, era persona calificada como destinatario (artículo 80.2 Ley de Procedimiento Administrativo).

2. En base a sentencias como la de 4 de marzo de 2010, señalando que con relación a la persona que se hace cargo del acto que se notifica, es verdad que la jurisprudencia de esta Sala se ha referido en mayor medida, admitiendo su validez y eficacia, a las notificaciones realizadas en la persona de los conserjes y porteros [por todas, Sentencias de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005), FD Quinto , y de 25 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 3545/2003 ), FD Cuarto], pero la misma solución debe aplicarse a los vigilantes de seguridad cuando éstos realicen, con relación a la recepción y distribución del correo, funciones similares a las de un portero o conserje. Y, en este caso, puede deducirse razonablemente que don Pedro Antonio, vigilante de seguridad, ejercía de facto también la función de recepción y distribución del correo propia de un portero. Prueba de ello es que recibió en alguna otra ocasión una notificación dirigida a doña Noemi , como el mismo reconoce en el acta notarial de manifestación incorporada en la instancia.

Por tanto, se entiende notificado el acto el día que lo recibió el tercero y como válida la notificación realizada.