COMPROBACIÓN DE OPERACIONES REALIZADAS EN FRAUDE DE LEY EN EJERCICIOS PRESCRITOS

A menudo podemos encontrarnos operaciones que pese a que fueron realizadas en ejercicios prescritos tienen sin embargo consecuencias, efectos en ejercicios no prescritos. Mientras que por parte de la Administración tributaria se ha defendido que, en cuanto que afectaba a ejercicios no prescritos, los ejercicios en los que se realizaron sí podían ser objeto de comprobación de cara a practicar liquidaciones respecto a los ejercicios no prescritos, los obligados tributarios venían defendiendo que por el principio de seguridad jurídica, por la prescripción, aquellos ejercicios no podían ser comprobados y en consecuencia aunque se hubieran realizado en fraude de ley, el instituto de la prescripción hacía que devinieran firmes.

Esta era la postura que defendía hasta ahora la jurisprudencia, tanto de la AN como del TS, si bien en ocasiones confusa y generadora de muchas dudas y cautelas como para poder afirmar con total seguridad que ese sería el criterio que los siguientes pronunciamientos de los Tribunales seguirían el mismo criterio. De ahí que se demandaba una jurisprudencia que viniera a zanjar de una vez las dudas que existían al respecto.

Y así ha ocurrido, el TS se ha pronunciado en dos sentencias de 5 de febrero y de 23 de marzo de 2015, aunque no en el sentido que esperábamos los obligados tributarios, estableciendo que el artículo 66 de la Ley General Tributaria, que regula el instituto de la prescripción, no impide comprobar ejercicios prescritos que puedan proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos. El TS llega a dicha conclusión tras distinguir entre el alcance de la potestad comprobadora y el derecho a liquidar:

“2. La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio (art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 (art. 109 LGT 1963) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro delos derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que “lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella”, no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013, puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley”, proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio”.

NUEVA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO EN RELACIÓN A LAS DILIGENCIAS DE ARGUCIA

En recientes fechas se ha publicado Sentencia del Tribunal Supremo 4664/2014, de 13 de noviembre de 2014, donde se analiza la aplicación del artículo 150.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante LGT), en relación a la inactividad inspectora durante el plazo de seis meses y cese del efecto interruptivo de la prescripción del derecho a liquidar.

Como es sabido, el mencionado precepto legal establece los plazos para que el Órgano de Inspección Tributaria realice las actuaciones que crea convenientes. Así, se prevé un plazo general de 12 meses que, puede ser prolongado por otros 12 meses. Pero, el segundo apartado del artículo 150 de la LGT, matiza que la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario, tiene como efecto que no interrumpirá la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada. Por lo que, el artículo 150 de la LGT no solo estable los plazos en los que se debe desarrollar el Procedimiento Inspector sino que, a su vez, obliga al Órgano Inspector a ser activo durante el procedimiento en aras de garantizar un correcto funcionamiento de la Administración y seguridad del contribuyente. En ciertas ocasiones, al percatarse que el plazo de seis meses de inactividad está a punto de cumplirse, la Administración suele dictar lo que doctrinal y jurisprudencialmente se conocen como “diligencias de argucia”. La principal característica de estas diligencias radica en que su finalidad consiste en aparentar el progreso de la actividad inspectora, sin que realmente responder a un verdadero impulso, todo ello a los efectos de poder interrumpir el periodo de prescripción del elemento tributario y disponer de mayor plazo para su comprobación.

El Tribunal Supremo ha señalado con reiteración que no cualquier acto realizado en el seno de un procedimiento de comprobación e inspección puede tener eficacia interruptiva de la prescripción, sino exclusivamente los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyen efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción. Por lo tanto, carecen de tal eficacia interruptiva las “diligencias de argucia”, en cuya base subyace una idea esencial consistente en conceptuar como “acción administrativa” aquella que realmente no tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación causa efecto sino, simplemente, evitar los perjudiciales efectos que para la Administración puede acarrear el incumplimiento de los plazos legales corrientes.

Así, en el litigio resuelto por la Sentencia del Tribunal Supremo 4664/2014, en un procedimiento de comprobación, el Órgano de Inspección, a falta de dos días para que transcurriese el plazo de seis meses de inactividad, exigió al contribuyente justificación de cuatro apuntes bancarios sin que mediase ninguna correlación con la materia que estaba siendo objeto de inspección.

El procedimiento se limitaba a comprobar la correcta aplicación del Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportación de Rama de Activos y Canje de Valores previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002. Por lo tanto, la irrelevancia material de la petición contenida en la mencionada diligencia resulta, según el Tribunal Supremo, indiscutible. El Órgano resolutor expone, además, que nada de lo que en ella se refleja guarda relación con la operación de escisión parcial que constituye el objeto de la comprobación.

En definitiva, el Tribunal Supremo entiende que la diligencia de la Administración no tuvo por finalidad dar continuación el procedimiento inspector mediante la realización de una actuación encaminada a contribuir efectivamente a la liquidación de la deuda tributaria, sino exclusivamente, a eludir, aparentando dar continuidad al expediente, el transcurso del plazo de seis meses de interrupción de las actuaciones. Así pues, la sentencia considera que existe inactividad inspectora por más de seis meses, con la consiguiente consecuencia de cese del efecto interruptivo de la prescripción.

Con ello, la jurisprudencia tiene como finalidad marginar las llamadas “diligencias de argucia” con base en una idea esencial consistente en conceptuar solo como “acción administrativa” atendible aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria, y que, en cuanto a la interrupción de la prescripción, exige la presencia de actuaciones administrativas que tiendan realmente a la regularización tributaria.

LA FALTA DE ENTREGA DE RESÚMENES, CUADROS, … NO DA LUGAR A DILACIONES

Conforme establece el art. 116.1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa (en adelante NFGT, la Inspección de los Tributos puede desempeñar actuaciones de comprobación e investigación mediante el examen de determinado “material” relacionado con las obligaciones tributarias:

“Artículo 136. Facultades de la inspección de los tributos. 1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias”.

Si ante un requerimiento de este “material” por parte de la Inspección, el obligado tributario no lo aporta o lo hace con retraso, el tiempo transcurrido puede considerarse como dilación indebida imputable al mismo:

“… se consideran dilaciones imputables al obligado tributario el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Administración tributaria dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos que se considere procedente” (art. 100.4 NFGT).

Ahora bien, la AN establece que no cabe apreciar dilación cuando lo solicitado por la inspección sean resúmenes, cuadros … información que puede disponer, por ejemplo, de la contabilidad ya aportada:

“En la primera dilación, se imputan al contribuyente noventa y ocho días, que transcurren entre la primera visita de inspección y el 23 de octubre de 2007. Según consta en el procedimiento, el actor aportó el 26 de septiembre de 2007 una más que voluminosa cantidad de documentación, concretamente toda la requerida salvo las “hojas que recojan el cuadre del volumen de ingresos en el impuesto sobre sociedades con la base imponible del impuesto sobre el valor añadido”. Se trata, propiamente, no de documentos que la Inspección no conoce, sino de datos que cabe entender incluidos en la contabilidad ya aportada y que más que el deber de dar (la documentación o información precisada), entrañan una onerosa e inexigible obligación de hacer (confeccionar, a interés y conveniencia de la Administración, una especie de resumen de datos dispersos, cuya reunión incumbe a la Inspección como parte integrante de su labor genuinamente inspectora). Lo cierto es que no resulta legalmente exigible al contribuyente la confección de esa especie de cuadro que concilie unos datos con otros, pues ni siquiera el actuario señaló que faltara una u otra documentación relativa a los ingresos del contribuyente. Basta con afirmar que la parte actora presentó toda la ingente documentación requerida el 26 de septiembre de 2007, salvo esa especie de conciliación de datos que excedía, con mucho, su deber de colaboración. Ha de descontarse de este período de dilaciones, por tanto, el lapso que media entre el 26 de septiembre de 2007 (fecha en la que se aporta la documentación requerida por el actuario) y el 23 de octubre de 2007 (fecha de la diligencia en la que consta la entrega de ese “cuadre” de ingresos), esto es, veintisiete días, que no resultan imputables al contribuyente”. (SAN 22-5-2014 Rec. 246/2011).

FACULTADES DEL INSPECTOR JEFE EN LAS ACTAS DE DISCONFORMIDAD

La STS de 31-3-2014 (rec. 3865/2010) analiza las facultades que posee el Inspector Jefe en las actas de disconformidad y diferencia entre completar el expediente de inspección y variación de argumentos jurídicos por el Inspector Jefe, estableciendo que no es necesario completar el expediente cuando aquél practicó la liquidación fundamentándose en la documentación existente en el expediente, variando la argumentación jurídica de la propuesta inspectora, al añadir un nuevo argumento jurídico no apreciado anteriormente.

El contribuyente denunció la infracción del art. 60.4 del RGIT por la incorrecta actuación del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección al apartarse del criterio aplicado por la actuaria en relación con la deducibilidad de ciertos gastos, añadiendo un nuevo argumento desconocido hasta entonces, la falta de prueba. En su opinión, no puede considerarse ajustada a derecho la actuación de la Oficina Técnica toda vez que si a la vista del acta, del informe y de las alegaciones del interesado, el Inspector Jefe consideró que existía algún elemento o criterio nuevo no contemplado en el expediente, no pudo introducirlo sin más, porque su función no es comprobadora sino meramente liquidadora, y debió de actuar vía artículo 60.4 RGIT, y ordenar devolver el expediente para que fuera completado con las actuaciones que procedan en orden a determinar si verdaderamente se habían aportado tales medios de prueba, dado que el acta nada decía al respecto. Pero al no hacerlo así, habría impedido la correcta defensa de sus derechos.

Conviene recordar lo que establece el art. 60.4 RGIT, según el cual, el Inspector Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas por el interesado, puede o dictar acto administrativo o acordar que se complete el expediente:

«4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente».

En el caso que recoge la comentada STS, “el acuerdo de liquidación modificó la propuesta de la actuaria respecto de los gastos deducibles, añadiendo el argumento de la falta de prueba de algunos gastos cuya deducibilidad no se admite, ya que no se habían devengado en el período en que la entidad los había imputado, dándose la circunstancia de que ni en el Acta ni en el Informe ampliatorio consta que no se acepten los gastos consignados como deducibles por su falta de justificación, o falta de prueba”.

En opinión de la STS no era necesario completar el expediente mediante actuaciones complementarias, “pues el Inspector Jefe no apreció insuficiencia de datos o elementos de su decisión, sino que se fundamentó en la documentación aportada al expediente por la actuaria y en la propia Acta de disconformidad para dictar resolución definitiva mediante un acto liquidatorio, en el que no alteró los elementos fácticos sino que varió la argumentación jurídica de la propuesta inspectora, añadiendo un nuevo argumento jurídico no apreciado anteriormente, la falta de prueba de la pertinencia de las deducciones practicadas.

Con ello, el Inspector Jefe no decidió usar la facultad de realizar actuaciones complementarias por considerar que la comprobación realizada era completa, contaba con los datos esenciales, procediendo a practicar la correspondiente liquidación con su propia valoración de lo actuado, que de ninguna forma contradice sustancialmente la propuesta de la actuaria, eso sí, realiza sus propias consideraciones jurídicas.

No cabe, por tanto, alegar vulneración del art. 60.4 del RGIT , ya que en nada se ha infringido dicho precepto, pues no se ha introducido en el acto liquidatorio concepto impositivo o calificación jurídica alguna distinta de la propuesta por la actuaria, sin que sea posible alegar indefensión, toda vez que la recurrente pudo impugnar en debida forma y con las necesarias garantías el acto que puso fin al procedimiento inspector, además de haber podido realizar alegaciones al acta”.

LAS DILACIONES Y EL TIEMPO QUE TRANSCURRE ENTRE LA FIRMA DEL ACTA Y EL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN

El artículo 150.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante LGT) establece que “Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas”. Conforme a este artículo, las actuaciones deberían de finalizar en el plazo de 12 meses, previéndose en el mismo las consecuencias de la caducidad.

Si el legislador únicamente hubiera previsto esto, nos encontraríamos con actuaciones dilatorias dirigidas a entorpecer y obstaculizar el ritmo de las actuaciones con la única y exclusiva finalidad de que transcurriera el plazo de 12 meses. Sin embargo, es el artículo 104.2 de la LGT la que contempla dicho supuesto estableciendo que “Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución”.

Ahora bien, nos podemos encontrar situaciones en las que la falta de finalización del procedimiento inspector, y de la notificación del Acto de Liquidación, no se han producido en el plazo de 12 meses y que no sea consecuencia única y exclusivamente de la conducta del inspeccionado. Es decir, situaciones en las que las actuaciones inspectoras hayan sobrepasado dicho plazo, que existan actuaciones dilatorias imputables al inspeccionado pero también con unas dilaciones no imputables a él y sí a la propia Administración Tributaria.

Es abundante la jurisprudencia que viene a establecer que a la hora de determinar si las actuaciones inspectoras han finalizado o no en el plazo legalmente previsto, tienen en cuenta no solo las actuaciones del inspeccionado, sino también las propias de la Administración tributaria, en cuanto que más de una vez, su forma de proceder contribuye a que no hayan finalizado en el plazo de 12 meses. Esta conducta de la Administración también está siendo “sancionada” por los Tribunales.

Así, la SAN de 21 de noviembre de 2013 (rec. 394/2010), analiza el supuesto en el que si bien se han apreciado dilaciones imputables al inspeccionado, éstas se han producido antes de la firma del Acta, firma que tuvo lugar antes de la finalización del plazo de 12 meses, siendo lo llamativo que entre la firma del Acta y el Acto de Liquidación transcurrieran 5 meses, por lo que, con buen criterio, la AN entiende que no es imputable a la inspeccionada el exceso en el transcurso del plazo de duración del procedimiento inspector.

“En atención a la doctrina que se ha expuesto, llama la atención de la Sala que, la supuesta dilación atribuida a la parte actora, está constituida por 113 días, entre el 29 de julio de 2008 y el 13 de noviembre de 2008, periodo que transcurre íntegramente con anterioridad a la firma del acta de disconformidad que tuvo lugar el 29 de enero de 2009. Es decir que el procedimiento de comprobación, aún cuando finaliza formalmente con la notificación del acuerdo de liquidación, la realidad es que materialmente todas las Diligencias tuvieron lugar con antelación al 29 de enero de 2009, fecha en que se firmó el acta de disconformidad, por lo que no acierta la Sala a entender en qué medida la existencia de las dilaciones puede computarse a los efectos de duración del plazo, pues parece obvio, que si el 29 de enero de 2009, se firma el acta, es decir antes de que se hubiera finalizado el plazo de doce meses legalmente establecido de duración del procedimiento, que se inició el 12 de marzo de 2008, no cabe imputarle a la actora esas supuestas dilaciones de 113 días, por cuanto no han obstaculizado ni en ningún modo contribuyeron a la imposibilidad de continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora, según exige el Tribunal Supremo, pues dicha actividad ya había concluido el 29 de enero de 2009, momento en que se firma el acta, siendo sorprendente, que no es hasta el 29 de junio de 2009 ( 5 meses después) cuando se dicta el Acuerdo de liquidación por el Inspector Regional, que se notifica el siguiente 2 de julio.

Considera la Sala, por tanto, que el exceso en la duración del procedimiento en el caso que se enjuicia, no puede imputarse a la actora, sino que es debido a la tardanza en cinco meses en dictarse el Acuerdo de liquidación, por lo que, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo citada, hemos de concluir que no concurre en el presente supuesto el elemento teleológico, que, según el Alto Tribunal necesariamente debe integrar el concepto de “dilación imputable”, ya que no se ha producido ningún impedimento a la Inspección para continuar con normalidad el desarrollo de su tarea, sino que, por el contrario, aún existiendo tales dilaciones, el procedimiento continuó y de hecho se firmaron las actas antes de que transcurriera el plazo de doce meses, ya que en la fecha de la firma, 29 de enero de 2009, aún faltaba un mes y medio para que se cumplieran los doces meses legalmente establecidos para la finalización de dicho procedimiento”.

EL PLAZO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS CUANDO SE ORDENA LA RETROACCIÓN (STS de 4 de abril de 2013)

¿Qué sucede si transcurre el plazo de 6 meses del art. 150.5 LGT sin que hayan finalizado las actuaciones inspectoras?

Conforme establece el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), “Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo”.

Ante el incumplimiento de dicho plazo, el artículo 150.2 LGT prevé dos consecuencias:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo”.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley”.

En los supuestos en los que una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, “éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior” (art. 150.5 LGT).

La duda surge cuando transcurre el mencionado plazo de seis meses sin que las actuaciones inspectoras hayan finalizado. Al respecto, el TS en su sentencia de 4 de abril de 2013, ha entendido que la ejecución de las actuaciones inspectoras como consecuencia de la retroacción de las mismas ordenadas por resolución judicial o reclamación económico-administrativa, han de calificarse como actuaciones inspectoras y no como meras actuaciones dictadas en ejecución, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente en el apartado 1º del art. 150 y cuyo incumplimiento determina las consecuencias que se indican.

De modo que si las actuaciones inspectoras no finalizasen en el plazo previsto en el art. 150.5 LGT, sería aplicable lo previsto en el art. 150.2 a) LGT: no se tendrían por interrumpidos los plazos de prescripción.

Junto a esto se plantea otro interrogante, ¿qué sucede si la nueva liquidación se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario? Es decir, si la nueva liquidación que se ha dictado tras la retroacción de actuaciones se dicta una vez transcurrido el plazo de 6 meses previsto en el art. 150.5 LGT, pero dentro del plazo de prescripción originario. Pues bien, el TS entiende que dicha liquidación no sería válida:

Lo que no parece razonable es que “la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario”, cuando no hay ningún precepto en la norma tributaria que nos lleve a adoptar dicha conclusión y que reconocida la aplicación del artículo 150.5 de la LGT y su incumplimiento en al año 2006, por durar el procedimiento más de 6 meses, para determinar las consecuencias del incumplimiento haya de recurrirse a normas derogadas. Si el incumplimiento del plazo máximo para resolver se produjo en 2006 habrá que estar a las consecuencias y períodos de prescripción vigentes en el momento del incumplimiento y la consecuencia no es otra que la prevista en el artículo 150.2 de la LGT y por tanto habría prescrito el derecho de la Administración. … En consecuencia, conforme al artículo 150.2, al no entenderse interrumpidas las actuaciones inspectoras desde la fecha de inicio de las mismas, hasta la fecha en que tiene lugar de nuevo la interrupción, ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años previsto en el artículo 24 de la Ley 1/98…”.

NO ES POSIBLE IMPUTAR DILACIONES AL INSPECCIONADO SI NO SE LE SANCIONA POR ENTORPECER O DILATAR LAS ACTUACIONES INSPECTORAS (STS de 28 de febrero de 2013)

No toda superación del plazo con que cuenta el obligado tributario para facilitar, en el curso de un procedimiento de comprobación o investigación, da lugar por si sola y al margen de una evaluación de las circunstancias concurrentes, a la existencia de una dilación imputable al administrativo que permita ampliar el límite temporal máximo en el equivalente en días a la expresada tardanza.

Por ello, el TS entiende que no es posible apreciar dilaciones imputables al inspeccionado si su conducta consistente en entorpecer o dilatar las actuaciones inspectoras no ha sido sancionada en el seno de un procedimiento sancionador por la comisión de la infracción tributaria consistente en la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria (actual artículo 203 de la LGT).

Así lo establece al señalar lo siguiente:

La jurisprudencia viene entendiendo que el contenido de una actuación dilatoria debe ser contemplado desde la perspectiva de la certeza de producir la dilación y no desde la falta de colaboración obstructiva del contribuyente para lo que el ordenamiento arbitra medidas singulares como la establecida en el RGIT, artículo 41, cuya rúbrica es “Resistencia a la actuación de la Inspección de los Tributos”.

Teniendo la Administración la obligación de sancionar toda conducta del obligado tributario que sea constitutiva de infracción, cuando aquélla no promovió expediente sancionador contra la entidad recurrente por entorpecer o dilatar las actuaciones inspectoras, no cabe más conclusión que admitir que la dilación u obstrucción no han existido, por lo que tampoco la Inspección puede invocarlas para descontarlas del plazo de duración del procedimiento o del de interrupción injustificada”.

Según la postura del TS, no sería posible que la misma actitud o conducta del inspeccionado pudiera ser calificada como dilación y sin embargo no diera lugar al inicio de un procedimiento para sancionar la infracción consistente en una conducta del inspeccionado dirigida a entorpecer y dilatar las actuaciones inspectoras, cuando tanto la consideración de la dilación como de la mencionada infracción parten de una misma conducta, es decir, del mismo presupuesto.

Ante esta situación, y a efectos de que la dilaciones no sean imputadas al inspeccionado, corremos el riesgo de que junto con esta imputación, comiencen a ser sancionadas de forma paralela las conductas que dieron lugar a la imputación de la dilación.

Ahora bien, si del examen de la literalidad de la infracción tipificada en el artículo 203 LGT se llega a la conclusión de que es un ilícito que ha de cometerse dolosamente, no sería posible considerar el retraso del inspeccionado como una dilación, en aquellos supuestos en los que el retraso o la tardanza se debieran a conductas no dolosas.

PLAZO DE CONCESION PARA APORTAR LA DOMENTACION EN UN PROCEDIMIENTO DE INSPECCION EN EL MARCO DE OPERACIONES VINCULADAS: ¿DILACION?

Cada vez es más común que en los Tribunales, a consecuencia de los procesos de inspección en el marco de operaciones vinculadas, se discuta la imputación a los contribuyentes de las dilaciones valoradas por la Inspección y que suelen derivar del retraso en la entrega de datos o documentos solicitados.

Entre la múltiple jurisprudencia existente, podemos destacar las sentencias de la Audiencia Nacional de 9 de marzo de 2011, de 26 de enero de 2011 o de 21 de julio de 2011.

En todas ellas, el problema de base es el mismo: nos encontramos en un procedimiento de inspección en el cual se solicita al obligado tributario información que no se encuentra a su disposición sino que obra en poder de otras empresas vinculadas o participadas por éste.

En estos casos el Tribunal es tajante en cuanto a la aplicación del artículo 36.4 del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril (actualmente artículo 171.3 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio) y la concesión de un plazo mínimo de 10 días para el cumplimiento del requerimiento no considerándose dilación imputable al obligado los plazos que “razonablemente” excedan de ese plazo mínimo.

De las sentencias antes mencionadas, se puede concluir que si la Administración no concede tiempo alguno por encima de los 10 días obligatorios, se entiende aplicable de facto dicho artículo, lo que incidirá directamente en el cómputo de las dilaciones. Así lo entiende el Tribunal al señalar que “en definitiva, si la Administración dejó un tiempo prudencial para aportar la documentación no proporcionada, ese plazo, a falta de una concesión expresa por parte de la Administración, al amparo del referido artículo 36,4 del RGIT , debe de entenderse referido por la Sala, no sólo al plazo mínimo de 10 días -que deben reputarse hábiles- (…)”.

Lo anterior nos permite avanzar más y señalar que la jurisprudencia entiende que el plazo concedido siempre tiene que ser superior al mínimo de 10 días, dada la dificultad de obtención de dicha información. Así lo entiende, por ejemplo, el Tribunal en la sentencia 26 de enero de 2011 “en este ámbito debe jugar un papel esencial el principio de proporcionalidad, de manera que ese plazo mínimo será exigible cuando la aportación de documentación sea sencilla, pero en absoluto puede mantenerse cuando la aportación de datos sea compleja o se refiera a datos de difícil búsqueda”.

Esto es muy relevante, ya que la Inspección tiende a declarar como dilación imputable al interesado todo plazo que exceda del mínimo de 10 días para aportar la documentación y por tanto, excluye de forma casi automática todo este tiempo del cómputo global de la duración del procedimiento.

La no consideración de dichas dilaciones como imputables al obligado tributario puede determinar en muchos casos una duración del procedimiento superior a doce meses y por tanto, la posibilidad de que pueda haber quedao prescrito el derecho a liquidar de la Administración.

Otra cuestión que es importante no olvidar a efectos de la concesión de un plazo acorde a la complejidad de la documentación requerida es, que en la mayoría de los casos, la información solicitada no sólo no se encuentra en poder del obligado, sino que su obtención se torna imposible al ser documentación de terceros que el obligado ni puede ni tiene autoridad para conseguir. Para este supuesto, en la sentencia de 21 de julio de 2011, el Tribunal dio la razón al obligado tributario en cuanto se le solicitó información mercantil correspondiente a terceros que se integraban con él en el mismo grupo empresarial, aunque en este caso se trataba de información de aportación no obligatoria

Todo ello comporta que el Tribunal falle a favor de los obligados y considere que nunca se puede entender dilación el plazo concedido al obligado para poder localizar y preparar este tipo de documentación, siendo aplicable la normativa general del procedimiento de inspección también en el marco de las operaciones vinculadas.

Cabe recordar, como último inciso, que aunque se beneficie en este sentido al obligado en cuanto a la concesión de un plazo acorde con la complejidad del requerimiento, la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante 1/2011 entiende que es responsabilidad del sujeto conservar en su poder toda la documentación relativa a operaciones vinculadas y que pueda ser solicitada por la Administración en cumplimiento del ordenamiento vigente y que su no aportación o no tenencia puede acarrearle sanciones incluso cuando no sea su deber la elaboración de la misma sino de otra entidad o de la matriz.