COMPROBACIÓN DE OPERACIONES REALIZADAS EN FRAUDE DE LEY EN EJERCICIOS PRESCRITOS

A menudo podemos encontrarnos operaciones que pese a que fueron realizadas en ejercicios prescritos tienen sin embargo consecuencias, efectos en ejercicios no prescritos. Mientras que por parte de la Administración tributaria se ha defendido que, en cuanto que afectaba a ejercicios no prescritos, los ejercicios en los que se realizaron sí podían ser objeto de comprobación de cara a practicar liquidaciones respecto a los ejercicios no prescritos, los obligados tributarios venían defendiendo que por el principio de seguridad jurídica, por la prescripción, aquellos ejercicios no podían ser comprobados y en consecuencia aunque se hubieran realizado en fraude de ley, el instituto de la prescripción hacía que devinieran firmes.

Esta era la postura que defendía hasta ahora la jurisprudencia, tanto de la AN como del TS, si bien en ocasiones confusa y generadora de muchas dudas y cautelas como para poder afirmar con total seguridad que ese sería el criterio que los siguientes pronunciamientos de los Tribunales seguirían el mismo criterio. De ahí que se demandaba una jurisprudencia que viniera a zanjar de una vez las dudas que existían al respecto.

Y así ha ocurrido, el TS se ha pronunciado en dos sentencias de 5 de febrero y de 23 de marzo de 2015, aunque no en el sentido que esperábamos los obligados tributarios, estableciendo que el artículo 66 de la Ley General Tributaria, que regula el instituto de la prescripción, no impide comprobar ejercicios prescritos que puedan proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos. El TS llega a dicha conclusión tras distinguir entre el alcance de la potestad comprobadora y el derecho a liquidar:

“2. La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio (art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 (art. 109 LGT 1963) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro delos derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que “lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella”, no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013, puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley”, proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio”.

   

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