EL IASB EMITE NUEVO BORRADOR ED/2011/6 DE RECONOCIMIENTO DE INGRESOS PROVENIENTES DE CONTRATOS CON CLIENTES

El 24 de junio de 2010, el IASB (International Accounting Standards Board) y la FASB (Institución de Estados Unidos – Financial Accounting Standards Board) emitieron, para su discusión pública, un borrador (Exposure Draft/2010/6) sobre el reconocimiento de ingresos ordinarios provenientes de contratos con clientes. Posteriormente, en junio de 2011, se emitió un nuevo borrador (ED/2011/6) en el que se revisaban los criterios establecidos en el anterior y se desarrollaban nuevas aplicaciones al mismo. Asimismo, fueron elaborados una serie de ejemplos ilustrativos, a efectos de esclarecer la practicidad de dicho modelo, con la pretensión de ambos organismos internacionales de implantar el mismo en un futuro.

Como suele ser habitual, el IASB abrió un periodo de tiempo (finalizado el 13 de marzo de 2012) para enviar cuantos comentarios, soluciones o modificaciones se estimasen convenientes en relación al borrador emitido en 2011, sin otra finalidad que la de poder implementar un modelo sólido y novedoso acerca del reconocimiento de ingresos ordinarios.

El objetivo principal del borrador ED/2011/6 es desarrollar un patrón sobre ingresos ordinarios que resulte común, entendible, aplicable en transacciones complejas y adaptable a un gran elenco de diferentes industrias. Se trata, por tanto, de encontrar un estándar de reconocimiento de ingresos ordinarios basado en la “transferencia real” de los bienes y/o servicios al cliente.

Para determinar el adecuado reconocimiento de los ingresos para cada transacción, el modelo desarrollado en el borrador ED/2011/6 propone que se den una serie de pasos para su correcta aplicación:

1. Identificación del (os) contrato (s) con el cliente.

2. Identificación de las obligaciones de desempeño separadas contenidas en el contrato.

3. Determinación del precio de la transacción.

4. Asignación del precio de la transacción a las obligaciones de desempeño separadas.

5. Reconocimiento de los ingresos ordinarios asignados cuando la entidad satisfaga cada obligación de desempeño.

Debe hacerse notar que el contenido del borrador alcanza a todo tipo de contratos, a excepción de los contratos con instrumentos financieros, los contratos de seguros y los de arrendamiento. Estos tipos de contratos, exceptuados del alcance del borrador ED/2011/6, están siendo estudiados y desarrollados por los citados organismos internacionales en otros borradores específicos al efecto.

A continuación se indican las principales diferencias que se originarían en caso de ser implantado el modelo desarrollado en el borrador ED/2011/6, respecto de los criterios y aplicaciones que, en la actualidad a nivel internacional, se están aplicando en relación al reconocimiento de ingresos ordinarios:

– Actualmente no existe una norma internacional de contabilidad que analice los acuerdos de elementos múltiples, por lo que, las entidades aplican los principios contenidos en los PGC vigentes en cada país. El borrador ED/2011/6 puede suponer el cambio del momento de reconocimiento de los ingresos en los acuerdos de múltiples elementos, al desarrollar un análisis de los distintos bienes y/o servicios prometidos en el contrato en orden a determinar si representan, o no, obligaciones de desempeño separadas.

– El citado borrador ED propone que, en situaciones de incertidumbre respecto al cobro de una transacción, se realice una asignación de valor sobre esa incertidumbre y, en consecuencia, se proceda a reconocer los ingresos tomando como base la ponderación del valor de dicha incertidumbre. En la actualidad, las NIC aconsejan no reconocer ingresos cuando existen importantes incertidumbres de cobro, mientras que, con la aplicación del borrador ED, las entidades, aun existiendo incertidumbre, reconocerían los ingresos ordinarios en un momento anterior al que lo hacen en la actualidad. Este matiz es muy significativo, dado que se modificaría un criterio estrictamente económico.

– En las normas actuales existe una orientación limitada en relación a la asignación del precio de la transacción a los diferentes elementos. Mediante el método propuesto por el borrador ED, se determinaría el precio de la transacción (y, por tanto, el ingreso) que corresponde a cada elemento tomando como base su realidad económica (valor de venta real), con independencia de los precios que se hayan acordado por cada elemento en el contrato original.

– Las NIC estiman que los ingresos provenientes de la venta de bienes generalmente se reconocen en un solo punto en el tiempo, es decir, cuando los riesgos hayan sido transferidos al cliente. Por su parte, los ingresos provenientes de servicios y de contratos de construcción habitualmente se reconocen usando el método del porcentaje de terminación, es decir, a medida que los servicios están siendo prestados efectivamente. El borrador ED estima que los ingresos deben ser reconocidos cuando el cliente obtiene el control de los bienes o servicios. Este control se obtiene cuando el cliente tiene “la capacidad de dirigir el uso, y recibir el beneficio, del bien o servicio”, y su transferencia puede ocurrir en un momento puntual o ser continuo en el tiempo. Ante esta tesitura, resulta imprescindible la determinación del momento en el que se transfiere el control del bien o servicio al cliente, dado que, no se reconocería ingreso ordinario alguno hasta el momento de producirse la transferencia de dicho control.

– En la actualidad las normas contables determinan que las entidades deben evaluar el contrato como “un todo” para determinar si es oneroso. En los casos de contratos onerosos se reconoce una provisión por ese contrato. En tanto que, conforme con el borrador ED propuesto, las entidades evaluarían de manera individual las distintas obligaciones de desempeño que puedan existir en un mismo contrato (y no el contrato en su globalidad) para determinar si son onerosas. Si alguna obligación de desempeño se considerase onerosa, se contabilizaría un pasivo separado exclusivamente por esa obligación de desempeño, pero esto no supondría considerar al contrato, en sí mismo, como oneroso.

– El borrador ED estima que las entidades que ofrezcan contratos con garantías deberán determinar, basándose en experiencias anteriores, el posible costo que pueden suponer dichas garantías. A su vez, tendrían que ponderar los ingresos ordinarios en relación al valor de esas garantías, reconociendo los ingresos derivados de las mismas en el momento en el que se hubieran satisfecho las obligaciones de desempeño, es decir, que hubiera finalizado el plazo relativo a las garantías. Por tanto, lo que se pretende es que se difieran los ingresos directamente relacionados con las garantías. Según las normas vigentes, las garantías a menudo se registran como pasivo al inicio del contrato, determinando ese pasivo a partir de los costos estimados de reparación o reemplazo el producto.

– Las normas de contabilidad actuales consideran que los ingresos ordinarios procedentes de cesiones de licencias de propiedad intelectual deben reconocerse en el momento del otorgamiento de la licencia. Sin embargo, el borrador ED propone reconocer los ingresos ordinarios durante el período de uso de la licencia y, sobre todo, para el caso de las licencias exclusivas, entendidas éstas como las que disponen de una alta adaptación a las necesidades del cliente.

Según los últimos comentarios, el IASB es el organismo más decidido a la implantación de un sistema de reconocimientos de ingresos ordinarios de contratos con clientes que vaya en una línea similar al borrador comentado en el presente artículo. Por tanto, no sería extraño ver, en un periodo relativamente corto de tiempo, entidades pertenecientes a países europeos aplicando un modelo de similares características. Sin embargo, la FASB, no cree que se produzcan modificaciones en la normativa americana a corto plazo. Se estima que hasta el año 2015 las sociedades estadounidenses no comenzaran a implantar este método en sus contabilidades internas.

   

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