La Consulta de la Dirección General de Tributos V0759-11, de 24 de marzo, trata sobre los excesos de adjudicación puestos de manifiesto en un caso de liquidación de sociedad de gananciales. Dicha Consulta responde a cuestiones de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas e Impuesto sobre el Incremento del Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana pero solo nos detendremos a comentar la contestación referente al IRPF dados los supuestos de hecho que la actual situación económica podría plantear.

La consulta comienza indicándonos, como es habitual en la DGT, que solo existirá ganancia o pérdida patrimonial en la división de cosa común si se produce un exceso de adjudicación. Es decir, solo si una de las partes recibe bienes con un valor mayor al de su cuota de participación. Y dado que en el presente caso uno de los cónyuges se queda con el único bien del haber común (un inmueble) y con el préstamo hipotecario subsiguiente, la DGT entiende que se ha producido un exceso de adjudicación, a pesar de que no ha existido compensación en metálico alguna por dicho exceso.

Puesto que la DGT entiende que si bien no ha habido pago en metálico, ha existido una contraprestación en especie al asumir un cónyuge la parte del préstamo hipotecario del otro cónyuge, lo que originará en este ultimo la ganancia o pérdida patrimonial. Y para determinar el importe de dicha ganancia nos remite al Art. 37.1 h) de la Ley de IRPF, pues entiende que se ha producido una permuta y por lo tanto, la ganancia se calculará por la diferencia entre el valor de transmisión (el mayor entre el 50% del valor de mercado del inmueble y el 50% del principal pendiente del préstamo) y el 50% del valor de adquisición. Y todo ello, resulta razonable partiendo de un supuesto de hecho en que el valor de mercado es superior al de adquisición y la hipoteca pendiente es inferior a dicho valor de adquisición.

Sin embargo, si el supuesto de hecho contemplado implica un valor de adquisición superior al valor de mercado y una hipoteca pendiente superior al valor de adquisición (los bancos hace unos años concedían prestamos del 120% del valor de tasación) la solución vista anteriormente pierde su sentido.

Veámoslo con un ejemplo (todos los valores suponen el 50% del valor total del bien o derecho): Valor adquisición inmueble: 5 um; Hipoteca pendiente: 6um; valor de mercado: 4um. La cuota de participación en el haber común es de -2. Por lo cual, el cónyuge que tiene el exceso de adjudicación es el que no se queda con el inmueble (su cuota es -2 y recibe 0). Lo que crea una alteración patrimonial en el otro cónyuge, según el texto de la propia consulta. Cuyo calculo se realiza restando 5 a 6 (la hipoteca es mayor que el valor de mercado). Por lo cual, a pesar de que el patrimonio del cónyuge que se adjudica la casa y el préstamo ha disminuido, desde un punto de vista económico, 2 um, fiscalmente debería computar una ganancia patrimonial de 1 um. Salvo que, se instrumente la liquidación de la sociedad de gananciales a través de una adjudicación del inmueble (por 4) y una parte equivalente del préstamo hipotecario (también por 4 um), quedando la titularidad del remanente del préstamo (2 um) repartida a partes iguales entre ambos. Tras lo cual, el cónyuge adjudicatario anterior se haría cargo por entero de él, realizando una donación pura y simple y evitando la posible ganancia patrimonial, a juicio del que esto escribe y salvo mejor opinión.

El 7 de Diciembre de 2011 el Tribunal Supremo resuelve un recurso de casación en interés de la Ley en relación con la materia de comprobación de valores y más en concreto, con el medio regulado en el artículo 57.1.g) de la LGT referida al valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas.

Este recurso trae su causa en la resolución del Tribunal Superior de Justicia de Galicia que tenía una posición más pro-contribuyente, al considerar este medio de comprobación especial y necesitado de una serie de requisitos extras en cuanto a su posible utilización por la Administración.

En concreto se analiza la Sentencia 21 de Abril de 2010, en la cual el Tribunal estimó el recurso planteado al considerar que “es necesario partir de que el medio de comprobación previsto en el apartado 1, g) del artículo 57 LGT no puede referirse a un criterio abstracto y desligado del tributo a que se refiere, cuya normativa deba observarse por imperativo de lo dispuesto en el artículo 57.3 (…). El apartado g) del artículo 57.1LGT se introdujo por la ley 36/2006 , de medidas para la prevención del fraude fiscal, lo que implica que la comprobación atiende de este modo a tal finalidad, que debe justificarse implicita en el negocio jurídico que configura el tributo.

De este modo, al utilizar este medio de comprobación hay una carga adicional para la Administración ( artículo 105.1LGT ) consistente en acreditar la correspondencia entre el valor que considera correcto y el que corresponde de acuerdo con la normativa del impuesto para fijar su base imponible; operación en la que ha de incluirse la justificación concreta del modo en el cual una tasación que, notoriamente, le viene impuesta al contribuyente.”

Por tanto, se exigía que la Administración demostrara que el valor contenido en la tasación se correspondía con el real que pretendía concretar la normativa del impuesto al que se refería la comprobación y, a su vez, que existiera por parte del Administrado un ánimo defraudatorio en el valor declarado.

Esta conclusión se puede relacionar a su vez con una Instrucción de la Agencia tributaria de Cataluña de 2008, en la que se señalaba que “la utilización de los valores asignados en las tasaciones realizadas a efectos de la concesión de préstamos hipotecarios aconseja asegurarse previamente de que conducen a valores similares a los que resultan de otros medios de comprobación, ya que no pueden aplicarse en múltiples comprobaciones”.

Asimismo, se considera que este valor contenido en las tasaciones hipotecarias era algo impuesto al contribuyente, en cuanto es la entidad bancaria prestamista la que la fija, teniendo transcendencia a efectos hipotecarios y no, en principio, tributarios.

Pues bien, en la resolución del recurso impuesto por la Administración General del Estado, el Tribunal Supremo falla a favor de la misma considerando erróneo el criterio que sienta la anterior sentencia, fijando nueva doctrina legal en este materia:"la utilización por la Administración tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del art. 57.1 de la LGT ("Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria"), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores , por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse".

Esta doctrina se basa en los siguientes fundamentos:

1. Una de las finalidades de la nueva redacción dada al precepto por la Ley 36/2006 era ampliar los medios de comprobación.

2. La ley de cada tributo tiene la posibilidad de establecer como medio de comprobación exclusivamente uno o varios de los enumerados en la LGT.

3. El artículo 157.1 de la LGT exceptúa los casos en los que no puede comprobar el valor declarado por el obligado tributario.

4. No se establece en el artículo 57 de la LGT ninguna preferencia de ningún medio de comprobación sobre los demás

5. Por último, en el artículo 160.3 del Reglamento de gestión e inspección de tributos no se establece ninguna particularidad en relación con el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas.

La pasada semana se hizo público el proyecto de Reforma Fiscal de la Diputación Foral de Gipuzkoa cuyas líneas maestras suponen la reactivación del Impuesto sobre Patrimonio este año (medida equivalente a la de Territorio Común, con la diferencia de que el mínimo exento no será de 700.000 € por contribuyente, sino de 600.000 € por contribuyente y sólo aplicará a aquellos que lo sean por obligación personal, dejando a un lado a los de obligación real), el alza del tipo de la base del ahorro del actual 20 % al 24 % para aquellos importes superiores a 1.500 €, y del tipo marginal para las rentas de más de 120.000 (47%) y de más de 175.000 (50%) para el 2012 y la eliminación de la exención en Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en aquellos negocios lucrativos mortis causa e inter vivos entre ascendientes, descendientes y cónyuges.

El objetivo de este artículo es poner de manifiesto las consecuencias que el cambio de régimen en el Territorio Histórico de Gipuzkoa puede tener para personas físicas residentes, no ya en el propio Territorio Histórico de Gipuzkoa, sino en Territorio Común e incluso fuera de España, manteniéndose lazos de unión familiares con residentes en el Territorio Histórico de Gipuzkoa.

Como regla general, una vez se apruebe la Reforma Fiscal de Gipuzkoa en estos mismos términos, las donaciones tributarán en su integridad, salvo que se esté donando la vivienda habitual en la que convivan donante y donatario donde se podrá aplicar la reducción de 220.000 € (caso que no resulta de interés a los efectos del objetivo del presente artículo).

Por lo que respecta a los supuestos de adquisición mortis causa, con independencia de la aplicación de reducciones generales ya contenidas en el articulado de la Norma Foral 3/1990, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con anterioridad a la Reforma Fiscal, se aplicará una reducción de 220.000 € por heredero.

Por otro lado, se ha eliminado la reducción del 90 % relativa a cualquier tipo de endeudamiento emitido por la Comunidad Autónoma del País Vasco, las Diputaciones Forales o las Entidades Locales.

Lo anterior por lo que se refiere a efectos de la base liquidable, pero ¿y respecto a la cuota íntegra? Aquellos familiares que estaban amparados por la exención, es decir los del Grupo I, tributarán al tipo reducido del 1,5 %.

Hasta aquí hemos podido construir una parte del puzzle, ahora resta por traer a colación los puntos de conexión que ofrece la Ley 12/2002, por la que se aprueba el Concierto Económico para el País Vasco.

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tal y como reza el artículo 25. Uno del Concierto, es un tributo concertado de normativa autónoma.
La exacción corresponderá a la Diputación Foral de Gipuzkoa en los siguientes casos:

a) En las adquisiciones mortis causa y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, cuando el causante tenga su residencia habitual en País Vasco a la fecha del devengo.
Se considera que se obtiene la residencia habitual en el País Vasco cuando hubiere adquirido la misma con una antelación mínima de cinco años a la fecha de devengo o hayan conservado la condición política de vascos con arreglo al artículo 7.2 del Estatuto de Autonomía.
En este punto debe hacerse la advertencia de que a los efectos de aplicación del punto de conexión del Concierto, la residencia habitual está referida a País Vasco, no a cada uno de los territorios históricos, regulándose el conocido como “intraconcierto” en las Normas Forales de cada uno de los Territorios Históricos.

b) Las donaciones de bienes inmuebles radicados en País Vasco.

c) En las donaciones de demás bienes y derechos, cuando el donatario tuviese, a la fecha de devengo, su residencia habitual en el País Vasco.

d) En el supuesto en el que el contribuyente tuviera su residencia en el extranjero, cuando la totalidad de los bienes o derechos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio vasco, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras residentes en el territorio vasco, o se hayan celebrado en el País Vasco con entidades extranjeras que operen en él.

La entrada en vigor de la modificación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones operará al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

A la vista de lo anterior, la situación cambia y, por ende, puede que se produzca un cambio en determinadas estructuras de planificación patrimonial.

Con la nueva normativa, una persona física residente en Madrid, con un padre/madre residente en Gipuzkoa, tributaría en Gipuzkoa por la sucesión de alguno de sus progenitores. Hasta ahora no existía problema porque resultaba de aplicación la normativa de alguno de los Territorios Históricos de País Vasco que, siempre y cuando se cumpliese con el requisito de los cinco años, dejaban exenta la herencia. No obstante lo anterior, la herencia, una vez aplicado una reducción de 220.000 € por cada heredero tributará, con carácter general, por el resto al tipo del 1,5 %.

En el caso de que una persona física residente en Gipuzkoa decida donar, una vez entrada en vigor la Reforma Fiscal, a su hijo residente en Madrid un inmueble sito en Gipuzkoa, se tributará, sin reducción alguna, al tipo del 1,5 % por parte del donatario.

En cambio, la donación de cualquier otro tipo de bienes y derechos, salvo los valores a los que resulta de aplicación la excepción contenida en el artículo 108.2 de la Ley del Mercado de Valores, tributaría conforme a la normativa de Territorio Común del donatario y si al donatario le resulta de aplicación alguna normativa de las Comunidades Autónomas, como el caso de Madrid, tributaría conforme a la misma.

Idéntica cuestión sucedería con el hijo residente en el extranjero cuando la herencia que perciba esté formada en su totalidad por bienes y derechos situados y/o ejercitables en Gipuzkoa.

Y, por último, el supuesto de percepción por un residente en Madrid, por ejemplo,  con ocasión de la contingencia por fallecimiento, de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida formalizados en Gipuzkoa con entidades extranjeras o con entidades aseguradoras residentes en Gipuzkoa, tributaría en Gipuzkoa al tipo del 1,5 %.

El pasado 27 de diciembre de 2011, se publicaron en el Boletín Oficial del Territorio Histórico de Gipuzkoa las Normas Forales 4 y 5/2011 por las que se articulaba la reforma fiscal promovida por el Ejecutivo guipuzcoano y que suponía, de facto, convertir al Territorio Histórico de Gipuzkoa en la región con una mayor presión fiscal en el IRPF de todo el territorio nacional.

A los pocos días, el 30 de diciembre, el Gobierno aprobó un Real Decreto-ley 20/2011, publicado en el Boletín Oficial del Estado el pasado 31 de diciembre de 2011, en el que se establecía un gravamen complementario en el IRPF y se elevaban prácticamente todos los tipos de retención, superándose los niveles que había alcanzado la reforma guipuzcoana.

A la vista de ambas reformas fiscales, y de la obvia existencia de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico (en adelante, Concierto) conviene fijar las pautas en materia de retenciones y del tipo a aplicar para no evitar disgustos.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a los efectos del Concierto es un tributo concertado de normativa autonómica, lo cual equivale a admitir que los diferentes Territorios Históricos tienen competencia para aprobar y regular en la materia sus correspondientes IRPF.

No obstante lo anterior, existen unas limitaciones que pesan sobre los Territorios Históricos con respecto al tipo de retención de determinadas rentas. En concreto, el artículo 8 del Concierto, encargado de establecer los criterios de conexión en materia de pagos a cuenta de rendimientos de actividades económicas, establece que en la exacción de estas retenciones e ingresos a cuenta, las Diputaciones forales aplicarán idénticos tipos a los de Territorio Común. Por lo tanto, con independencia del resultado que arroje la aplicación del concreto punto de conexión establecido en el Concierto, el tipo de retención o ingreso a cuenta a aplicar será idéntico con independencia de la normativa que se esté aplicando.

Lo mismo predica el Concierto de las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del capital mobiliario, así como de las retenciones relativas a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión o reembolso de acciones y participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva y las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.

A sensu contrario, las demás retenciones e ingresos a cuenta podrán tener un tipo diferente aprobado por cada uno de los Territorios Históricos, teniendo una especial significación a los efectos que nos interesa en el presente artículo las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo y del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles.

¿A qué situación nos lleva esto?

La normativa de Territorio Común ha elevado los tipos de retención de rendimientos del trabajo, que sólo serán efectivos, por regla general, para aquellos contribuyentes cuyo centro de trabajo al que esté adscrito esté situado fuera del País Vasco. Es decir, el gravamen complementario no afectará a quien sea residente fiscal en Gipuzkoa, por ejemplo, y trabaje en Gipuzkoa, adscrito a un centro de trabajo radicado en Gipuzkoa. En este caso resultará de aplicación el tipo de retención aprobado por Gipuzkoa que será aquel que resulte de aplicar la siguiente tabla:

Dentro de los rendimientos del trabajo, el tipo de retención de los administradores ha sido aumentado del 35 % al 42 % en Territorio Común mientras en País Vasco ha permanecido inalterado en el tipo del 35 %. En la medida en que la entidad pagadora de dichas retribuciones tenga su domicilio fiscal en Territorio Común, el tipo de retención a aplicar a sus administradores será del 42 %, a pesar de que dicho administrador sea residente fiscal en Gipuzkoa.

Por lo que respecta a los rendimientos procedentes de pensiones, haberes pasivos y prestaciones percibidas de los Regímenes Públicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas, Instituto Nacional de Empleo, Montepíos, Mutualidades, fondos de promoción de empleo, planes de pensiones, entidades de previsión social voluntaria así como las prestaciones pasivas de empresas y otras entidades, se aplicará la normativa de los Territorios Históricos cuando el perceptor tenga su residencia habitual en el País Vasco.

No obstante lo anterior, corresponderán a la Administración del Estado las retenciones relativas a las retribuciones, tanto activas como pasivas, incluidas las pensiones generadas por persona distinta del perceptor, satisfechas por aquélla a los funcionarios y empleados en régimen de contratación laboral o administrativa del Estado, exceptuándose de lo anterior funcionarios y empleados de Organismos autónomos y Entidades públicas empresariales.

En lo atinente al tipo de retención o ingreso a cuenta de los rendimientos del capital mobiliario, la normativa de Territorio Común lo ha elevado al 21 %, por lo que éste será el tipo a aplicar desde el 1 de enero de 2012, a pesar de que la normativa aplicable sea la de País Vasco que tiene aprobado un tipo de retención del 19 %, lo que en la práctica supondrá el adelanto de un 1 % de tributación para los residentes fiscales en Gipuzkoa por aquella parte de renta del ahorro inferior a 4.000 €.

Por último, y sin ánimo de que el carácter meramente informativo de este artículo se vea desvirtuado por un afán desmesuradamente exhaustivo, por lo que respecta a la retención en el supuesto de rendimientos del capital inmobiliario, el tipo de las normativas de los diferentes Territorios Históricos es del 19 % mientras la de Territorio Común es del 21 %. ¿Cuándo deberá de aplicarse una u otra? El criterio de conexión es la residencia del obligado a retener. Es decir, si en un arrendamiento el obligado a retener reside en Territorio Común, el tipo a aplicar será el 21 %, aunque el retenido-arrendador tenga su domicilio en País Vasco. Tal y como se puede comprobar, la coyuntura económica que ha dado lugar a la aprobación de reformas fiscales de calado en los últimos días del año, unidos a la existencia de las diferentes relaciones reguladas por el Concierto, ha provocado que debamos tener en cuenta las diferencias aquí apuntadas para evitar, por medio de la aplicación de la inercia, cometer inoportunos errores en materia tributaria.

A modo de resumen, y sin perjuicio de que la situación actual es la descrita, no debería descartarse el hecho de que las diferentes Diputaciones Forales decidan acomodar el tipo de retención, en todo caso, en todos aquellos rendimientos que no sean los de trabajo, y en los que tenga capacidad normativa, al previsto en Territorio Común, para lo cual no necesitaría la aprobación de una Norma Foral, sino que bastaría con un Decreto Foral. En aquellas materias en las que no tengan capacidad normativa propia en breve será de esperar la aprobación de un Decreto Foral Normativo.