INTERPRETACIÓN DEL “ÚLTIMO BALANCE APROBADO”: Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2013

El Tribunal Supremo (TS), en sentencia de 12 de febrero de 2013, ha establecido un criterio interpretativo novedoso en lo referente a la expresión “el último balance aprobado” en orden a cuantificar la valoración de participaciones en el capital de entidades que no son objeto de negociación en mercados organizados, como fase previa para su integración en la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio.

Con anterioridad a la citada Sentencia, la doctrina administrativa venía entendiendo que dicho balance se correspondía con el aprobado en el período impositivo objeto de autoliquidación. Siendo dicho balance el correspondiente al ejercicio anterior a dicho período impositivo. Con esta interpretación literal del precepto en el que se regula la valoración de las participaciones anteriormente citadas, entiende el citado Tribunal se pueden generar situaciones de doble imposición o sobre imposición.

Así, por ejemplo, si consideramos la autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a 2012, se producirá una situación de sobre imposición si el sujeto pasivo es partícipe de una entidad, y dicha entidad, habiendo obtenido beneficios en 2011, los reparte vía dividendos en 2012. En tal circunstancia, una misma magnitud, los beneficios obtenidos en 2011, es objeto de cómputo dos veces de cara a cuantificar la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio del 2012: (i) al valorar la participación; (ii) al valorar la liquidez, o la materialización que de la misma se haga en otros bienes o derechos sometidos a tributación por dicho Impuesto, que conlleva los dividendos percibidos por el socio.

Ante tal circunstancia, el TS considera que “la expresión “el último balance aprobado” ha de tomar como punto de referencia al aprobado dentro del plazo legal para presentar la oportuna autoliquidación, de modo que si en esta fecha está aprobado el ejercicio que se liquida, aún cuando esto haya acontecido con posterioridad a la fecha de devengo, habrá de ser sin embargo el tenido en cuenta por reflejarse en él con evidente mejor precisión el patrimonio del que es titular el sujeto pasivo en la fecha del devengo, que es el que constituye el objeto específico sobre el que la Ley ha establecido el gravamen”.

De esta manera, el TS concilia el artículo 16 de la Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio, en lo referente al balance que debe tenerse en cuenta para valorar las participaciones en cuestión, con el artículo 29 del mismo cuerpo legal, que ordena que “el impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha”, y con el artículo 21 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual la fecha del devengo “determinará las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria”.

Y dicha conciliación no tiene otra finalidad que someter a tributación el patrimonio del que sea titular el sujeto pasivo en la fecha del devengo. De esta manera, en palabras del propio TS, se está haciendo “un llamamiento a la realidad económica a la sazón existente, que es la que a su vez describe la capacidad económica que el legislador considera que debe ser gravada, por lo que cualquier interpretación posible que nos aproxime a este ideal ha de ser objeto de especial consideración”, siendo tal interpretación la que hemos señalado con anterioridad.

Con lo cual podemos afirmar que el TS no entra a corregir exclusivamente un problema de sobre imposición, si no que va más allá y, centrándose en la realidad económica como sustento de la capacidad económica, pone el énfasis en que el patrimonio que debe ser sometido a tributación no tiene que ser otro que el existente a la fecha de devengo.

No obstante, si bien el TS al interpretar el significado de la expresión “último balance aprobado”, deja claro que se debe tener en consideración el “aprobado dentro del plazo legal para presentar la oportuna autoliquidación”, no indica qué balance ha de tenerse en cuenta en el supuesto en que, dentro del plazo para presentar la autoliquidación, no se haya aprobado balance alguno. Ante tal circunstancia, entiendo procederá valorar las participaciones por el mayor valor de los dos siguientes: (i) el valor nominal; (ii) el que resulte de capitalizar el 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto; en el entendido de que el último balance no ha sido aprobado dentro del mencionado plazo legal.

Dicho lo que antecede, y teniendo en cuenta que si bien en Territorio Común el plazo para presentar la autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio finaliza en 30 de junio, y en los Territorios Forales la citada fecha es el 25 de junio, los contribuyentes que deben tributar por el citado Impuesto ante las Administraciones forales, podrán optar por el mayor de los dos valores anteriormente descritos (el nominal o el que resulta de capitalizar beneficios), en la medida en que dicha valoración sea inferior a la que resulte de tener en cuenta el último balance cerrado: Para ello, lo único que tendrán que hacer es aprobar dicho balance entre el día 26 de junio y el día 30 de ese mismo mes.

Así, por ejemplo, tratándose de un contribuyente que deba tributar en el Territorio Histórico de Bizkaia, y que tenga el control efectivo de la entidad cuyas participaciones deben ser sometidas a tributación por el Impuesto en cuestión, por no estar exentas, la valoración de dichas participaciones será distinta en función de si aprueba el balance de la sociedad con anterioridad al 26 de junio, o si lo aprueba en dicha fecha o con posterioridad a la misma, por ejemplo, y como es muy frecuente porque siempre se espera al último momento, si dicha aprobación acontece en la fecha límite establecida por la legislación mercantil, a saber, el día 30 de junio. En tal caso, es el contribuyente el que elige cuál debe ser la valoración de las participaciones, optando por la que le resulte más favorable.

   

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