LA AUDIENCIA NACIONAL NO PERMITE A HACIENDA LA RECALIFICACIÓN DE PRÉSTAMOS PARTICIPATIVOS

Por su interés resulta imprescindible traer a colación una reciente sentencia de la Audiencia Nacional (AN) de fecha 6 de marzo de 2014 (Nº de Recurso 121/2011), en la que se censura el proceder de la Administración tributaria que no admitió como partida fiscalmente deducible, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, unos intereses variables satisfechos por una determinada entidad como contraprestación de sendos préstamos participativos concedidos a la misma por dos entidades que, a su vez, participan en el capital social de aquélla.

Los hechos acontecidos que aparecen descritos en la mencionada Sentencia los podemos resumir de la siguiente manera:

  • La actividad de la entidad prestataria es la promoción inmobiliaria de edificaciones.
  • Los dos socios de dicha entidad, en la que participan al 50 por 100, le conceden una serie de préstamos participativos por el plazo de un año, pudiendo ser objeto de prórroga por las partes.
  • La retribución de los citados préstamos es variable, y se concreta en un porcentaje del beneficio bruto del ejercicio en función del peso relativo de la financiación participativa frente a los fondos propios de la entidad prestataria. De forma gráfica la forma de cálculo de la retribución es la siguiente:

Interés variable = R x (PP/FP + PP) x 100

Siendo:

R: resultado contable antes del Impuesto sobre Sociedades y de los gastos financieros derivados de los citados préstamos participativos.

FP: los fondos propios, sin inclusión de los préstamos participativos.

PP: el saldo medio anual del préstamo participativo.

Dicho de otra manera, cada unidad monetaria de los préstamos participativos se remunera de igual manera que cada unidad monetaria de los fondos propios de la entidad prestataria.

Ante los citados hechos, la Inspección puso de manifiesto, entre otras, las siguientes circunstancias:

  1. Existe identidad en la condición de socios y de prestamistas.
  2. Que el obligado tributario no tiene necesidades reales de financiación, pues dispone de un remanente importante de tesorería que se destina a la adquisición de pagarés y un fondo de inversión.
  3. Por lo que respecta al préstamo participativo que, dada su alta rentabilidad, “su finalidad no es financiera, no se reparten a los socios intereses, sino beneficios o dividendos”.
  4. Una de las entidades prestamistas “compensa o declara bases imponibles negativas, (…), por lo que la Inspección entiende que se está produciendo el diferimiento parcial de la tributación de los intereses repartidos”.

Partiendo de estos hechos, la Inspección entendió que se producía una discordancia entre el negocio jurídico querido –el de retribución a los socios en función de su participación en el capital de la empresa- y el instrumentado para crear una apariencia jurídica distinta, la del préstamo participativo. Por ello, en aplicación de lo preceptuado en el artículo 13 de la Ley General Tributaria, calificó los intereses variables como dividendos.

A la vista de los hechos descritos, y de los razonamientos expresados por la entidad recurrente en la demanda interpuesta, y dado que a los socios y prestamistas no se les aplicó la deducción por doble imposición interna, entre otras razones porque habían prescrito los ejercicios objeto de aplicación de la misma, la AN entiende que la “Administración ha incurrido en un exceso, por utilizar una potestad que el ordenamiento le ofrece, pero con miras a obtener un mayor gravamen de los negocios calificados, sobre la base del examen de determinadas cláusulas negociales que le resultan a la Inspección sumamente favorables a los socios de la entidad, el régimen de los cuales, sin embargo, se deja intangible pese a que, partiendo de la hipótesis de que los préstamos participativos concertados no fueran en realidad tales préstamos, sino otro negocio jurídico de índole distinta, el de distribución de dividendos, lo sería necesariamente para ambas partes contratantes, no solo para quien los abonase, pues de actuarse de esta forma parcial se obraría con arbitrariedad y no en persecución de una finalidad de interés público –el logro del gravamen verdadero de la operación, superador de los eventuales artificios elusivos- sino más bien a la búsqueda de la mayor tributación de la entidad”.

Por ello, la propia AN continúa manifestando, que “sea inadmisible en Derecho, por disconforme a la buena fe (art. 7 del Código Civil y 11 de la LOPJ), la artificiosa distinción que la Inspección establece entre el régimen fiscal aplicado a la sociedad prestataria aquí recurrente, a la que se priva de la deducibilidad de los intereses del préstamo por considerar, sin verdaderas y concluyentes razones para ello, que no estamos ante una serie de préstamos, sino ante una mera retribución de capital en que sería inviable esa deducción, y el tratamiento ex silentio dispensado a los socios, al no llevar esa calificación a todas sus consecuencias naturales propias, como la de admitir la deducibilidad, en sede de las prestamistas –al dejar de serlo por vía de calificación- de orden técnico, por doble imposición de dividendos, de la que quedarían impedidas por la sobrevenida prescripción extintiva para los socios …”.

Pero la AN no se detiene en la injusticia que tal forma de proceder conlleva, ya que se muestra frontalmente opuesta a la posibilidad de aplicar el principio de calificación consagrado en el artículo 13 de la LGT, al negocio jurídico objeto de litigio, en la medida en que considera que (i) el citado principio no es un instrumento general en manos de la Administración tributaria para interpretar las normas jurídicas de manera interesada; (ii) que los préstamos fueron concertados en escritura pública, autorizada por Notario quien, en palabras de la AN, “ejerce una insoslayable función de calificación, (…), que obliga al fedatario a negar la autorización o intervención notarial cuando a su juicio suponga la infracción de una norma legal”, señalando a continuación que “no es concebible que un notario hubiera autorizado un préstamo participativo si advertía que concurría en su celebración una frontal infracción jurídica del artículo 20.1.a) del RDL, fuera en lo atinente a la naturaleza variable del interés pactado o respecto al establecimiento del corto plazo del vencimiento”; (iii) que entiende que la Inspección defiende el mantenimiento de un potestad de calificación del artículo 13 de la LGT sobre “la base de una precaria suma de conjeturas que no son representativas de la precitada conclusión a que dan lugar: que el negocio celebrado tiene una sustancia distinta, a cuyo fin, se magnifican ciertos factores concurrentes”; (iv) porque, sobre todo, “no es una potestad administrativa alternativa de la que permite declarar el fraude de ley /art. 24 de la LGT de 1963), de manera que, cuando concurran los requisitos para seguir éste procedimiento, como aquí se deduce de la opinión expresada por la Inspección, no puede ser objeto de dispensa con sólo acudir a la potestad de calificación; y (v) porque la potestad del artículo 13 reiteradamente citado NO “sirve para convertir a la Inspección en juez civil, habilitándole genéricamente para recalificar las relaciones jurídicas de modo que mejor convenga a los intereses recaudatorios, pues sólo será susceptible de ser calificado, en sentido propio, aquello que está inadecuadamente calificado por el sujeto pasivo, por existir una divergencia fácilmente apreciable entre la forma exterior del negocio y la que resulta de su régimen jurídico, lo que habrá de motivarse de forma cumplida”.

Por último, y a mayor abundamiento, la Audiencia señala una serie de precisiones que, esperamos ocurra, deben ser tenidas en cuenta por la Administración tributaria a la hora de analizar la figura del préstamo participativo y, cómo no, en orden a calificar correctamente los intereses variables como fórmula de contraprestación del mismo, a saber:

  1. Los contratos de préstamo participativo no son anómalos ni pueden ser objeto de recalificación sólo “porque de ésta derive un mayor gravamen” pues “se trata de una fórmula de financiación distinta del préstamo propiamente dicho, del que se aleja de varias de sus características”.
  2. No es anormal o extraño que se conceda entre sociedades vinculadas “dada su estrecha relación con la marcha de la sociedad prestataria, que se refleja también en la forma de retribución, que no puede ser tildada de ilícita, como sugiere un tanto impremeditadamente la Inspección”.
  3. En cuanto a la cuantía del interés variable devengado como contraprestación del préstamo participativo concedido “que sea excesivo tampoco se sale del ámbito natural del préstamo participativo, si se tiene en cuenta que, (…), se trata de un contrato con un factor de aleatoriedad, ya que solamente se satisfacen intereses cuando la sociedad produce ganancias, no cuando el resultado arroja pérdidas”.
  4. En cuanto al plazo de concesión, tampoco es relevante en orden a una correcta calificación del negocio jurídico acordado entre las partes como un contrato de préstamo participativo.
  5. Y por último, “que la afirmación de la Inspección de que la sociedad no necesitaba de financiación, sobre constituir una mera oficiosidad, no tiene aptitud bastante para permitirle convertir una relación jurídica en otra distinta”.

Y como corolario a las precisiones expuestas en los apartados precedentes, la AN hace alusión a la reciente sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 12 de diciembre de 2013, en la que se estima el recurso de casación número 5239/10 (aunque la Sentencia comentada recoge erróneamente que el número de recurso es el 5240/10), “en que estaba en juego la deducción de gastos financieros causados para la retribución de préstamos participativos, indicando el Alto Tribunal que esta modalidad contractual es una opción jurídica legítima y admisible, dentro del principio de autonomía de la voluntad, con independencia de que su coste sea más o menos oneroso, factor que no afecta a la deducibilidad de los intereses retribuidos”.

La normativa de los tres Territorios Históricos que integran la Comunidad Autónoma del País Vasco parece que asume el criterio que establece la Sentencia de la AN de que el préstamo participativo “se trata de una fórmula de financiación distinta del préstamo propiamente dicho, del que se aleja de varias de sus características”, al recoger en el artículo 39.3 de las nuevas Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades que han entrado en vigor en 2014, la no integración en la base imponible del citado Impuesto, de las rentas obtenidas por la concesión de préstamos participativos, en la medida en que concurran las siguientes circunstancias:

  1. Que el prestamista participe, directa o indirectamente, en el capital o en los fondos propios de la entidad prestataria en, al menos, el 25 por 100, o el 15 por 100 si las acciones de la sociedad participada cotizan en un mercado secundario organizado.
  2. Que la no integración no supere el 20 por 100 de los beneficios de la entidad prestataria con cargo a los que se satisface el interés variable, calculados antes de computar el gasto correspondiente a la retribución del préstamo participativo, atribuibles al contribuyente en función de su grado de participación, ni suponer un importe superior a la cantidad resultante de aplicar al saldo medio del préstamo participativo durante el período impositivo el 150 por 100 del tipo de interés de demora vigente.

Como se puede apreciar de los dos requisitos contenidos en el artículo 39.3, para aplicar el incentivo en cuestión: (i) no es que se exija vinculación en su grado mínimo, entre prestamista y prestataria, es que se exige una vinculación cualificada (al menos un 25 por 100 o un 15 por 100, según los casos); (ii) no se integran en la base imponible los intereses que no superen unos límites, luego el legislador da a entender que los intereses variables de los préstamos participativos pueden alcanzar un porcentaje superior. Eso sí, en este caso el exceso sobre dicho porcentaje no llevará aparejada la aplicación del mencionado incentivo.

Ni qué decir tiene que, en sede de la prestataria, los intereses variables tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en conformidad con lo preceptuado en el artículo 31.5 de dichos textos legales, en la medida en que, en ningún caso, pueden ser calificados como retribución de fondos propios (artículo 31.1.a).

   

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