LA DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS EN EL MARCO DE APORTACIONES NO DINERARIAS

Gracias a la magnífica columna que semanalmente mi compañero en la Asociación Española de Asesores Fiscales, D. Javier Gómez Taboada, publica en el Diario Atlántico, he reparado en la existencia de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de marzo de 2012, la cual es objeto de estas breves líneas en forma de análisis de urgencia o a vuelapluma.

Los hechos que dan lugar a la Litis son los siguientes:

Una sociedad se ve abocada a adquirir el 100 % de las participaciones de otra mercantil, en cuyo activo figura un terreno sobre el que se desea realizar actividades de promoción. Una vez adquirida la mercantil, ésta realiza una aportación no dineraria, consistente en el terreno, a otra entidad de nueva constitución, suscribiendo, de este modo, el 100 % del capital de esta tercera entidad.

La sociedad aportante que, en contraprestación a la entrega del inmueble recibe participaciones sociales de la nueva sociedad, aplica la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), considerando que estaba reinvirtiendo el importe derivado de la transmisión del inmueble en las participaciones de la nueva entidad constituida.

Antes de entrar en la materia de si, realmente, como consecuencia de la operación descrita la recurrente tenía derecho a la aplicación de la deducción por reinversión, la sentencia se refiere a la calificación del negocio jurídico. El cual, según el TEAR de Asturias, fue considerado como un “negocio jurídico indirecto”, por aplicación del principio de calificación, entendiendo que la causa de la operación, globalmente considerada, no encuentra argumentos de tipo económico y sí el aprovecharse de un régimen de tributación favorable.

En el recurso de alzada que la recurrente presentó ante el TEAC, el Tribunal consideró que en ningún momento la Inspección, en la regularización que dio origen al acto recurrido, hizo alusión a la teoría del negocio jurídico indirecto, ni a la calificación, concluyendo que el TEAR, además de extralimitarse en relación con las pretensiones ejercitadas, se equivocó por cuanto la “operación realizada es normal, no realizándose ningún uso anómalo del negocio jurídico”.

Una vez precisada la cuestión anterior que, a mi juicio, no ha de ser considerada como baladí por el desmedido uso que la teoría del negocio jurídico indirecto está teniendo predicamento en la Administración tributaria, centrémonos en las conclusiones alcanzadas por la Audiencia Nacional en la sentencia objeto del presente comentario y cuyo ponente es el Ilustre Magistrado D. Francisco José Navarro Sanchís.

La clave esencial, a juicio de la Audiencia Nacional, es que, aun partiendo de la idea de que, por lo que respecta a la aportación no dineraria, aquí habría habido una verdadera transmisión de activos, la recepción de las acciones que corresponden a la aportante como consecuencia de su suscripción del capital no es sino la retribución o contraprestación de la aportación, “pero en modo alguno puede constituir, además, la operación identificable legalmente como reinversión”.

La Audiencia Nacional entiende que la palabra “reinversión” alude necesariamente a una nueva inversión, precisándose, en todo caso, dos negocios jurídicos, puesto que, de no ser así, “se perdería la idea misma de onerosidad en la transmisión”.

La demanda presentada ante la Audiencia Nacional equiparaba el negocio jurídico de aportación de capital a una sociedad con el contrato de permuta. La Audiencia, por medio de su Sentencia, dice que dicha equiparación “sólo es aceptable de un modo analógico”.

Y aquí es donde la Audiencia Nacional realiza una interpretación jurídica de amplia carga de profundidad: “el interesado, con la finalidad de renovar sus activos fijos, se compromete, en los plazos establecidos en el apartado 4 del propio artículo 42 TRLIS, a reinvertir en otros bienes distintos de los que salen del patrimonio, pero también distintos de los que se reciben a cambio de aquéllos en el propio y originario negocio traslativo (…). Dicho en otras palabras y respaldando con ello la tesis del TEAC en su fundamento jurídico cuarto in fine, las participaciones que se obtienen por virtud de la aportación de capital no pueden servir al mismo tiempo de contraprestación del negocio jurídico traslativo en que se manifiesta la ganancia o plusvalía que, integrada en la base imponible, es susceptible de disfrutar de una deducción en cuota (…). En otras palabras, la técnica jurídica de la deducción por reinversión a que se refiere el artículo 42 del TRLIS requiere la concurrencia, por lo anteriormente expuesto, de dos transmisiones o negocios jurídicos”.

Como conclusión, la citada Sentencia indica que “lo verdaderamente relevante es que su adquisición no ha representado la reinversión de necesaria concurrencia, como sí se habría admitido si tales participaciones se hubieran adquirido con el producto de una transmisión efectuada con anterioridad”.

A la vista del razonamiento y conclusiones alcanzadas por la Audiencia Nacional, dos son las reflexiones en forma de crítica que considero de interés poner de manifiesto.

La primera tiene que ver con la equivalencia, a efectos analógicos o no, de la aportación no dineraria al capital de una entidad con un contrato de permuta. Atendiendo a la regla general que se regula en el apartado 1.4. “Aportaciones de capital no dinerarias” de la norma de registro y valoración (NRV) 2ª. “Inmovilizado Material” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre que, a su vez, remite a lo dispuesto en la NRV 9ª. “Instrumentos financieros“.

En aplicación de la citada NRV 9ª, en particular lo previsto en su apartado 2.5, la sociedad aportante incluiría las participaciones en la categoría de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, valorándolas, en principio, por el valor razonable de la contraprestación entregada.

No obstante, y tal y como lo establece la Consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) nº 9 del BOICAC 84/diciembre de 2010, “dado que la aportación no dineraria parece que se realiza a una empresa del grupo, para otorgar el adecuado tratamiento contable a los hechos descritos por el consultante debería traerse a colación la doctrina de este Instituto incluida en la consulta nº6, publicada en su Boletín nº 74, en cuya virtud, el criterio a seguir en estos casos debe ser análogo al que se da a las permutas de inmovilizado, lo que implica que cuando tenga carácter de permuta no comercial …” (el subrayado es nuestro).

Por lo tanto, si desde un punto de vista contable, el tratamiento de una operación de estas características es el de las permutas, dicha calificación debería tener sus efectos en sede del Impuesto sobre Sociedades vía artículo 10.3 del TRLIS.

Por otro lado, la propia Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) en sus resoluciones de 1 de abril de 2011 y de 4 de julio de 2011 ha considerado que, en el caso de operaciones de permutas entre inmuebles o entre terreno y edificación futura, lo recibido en permuta es apto para reinvertir a los efectos del artículo 42 del TRLIS.

Sirva como muestra lo que concluyó la DGT en la de 4 de julio de 2011: “El edificio recibido por la consultante como consecuencia de la operación de permuta realizada que se supone va a estar afecto como inversión inmobiliaria a la actividad de arrendamiento de la entidad consultante se consideraría apto para materializar la reinversión”.

A la vista de lo anterior, quien firma la presente opinión entiende que, si se da validez a la reinversión en el supuesto de una permuta de naturaleza inmobiliaria, nada obsta en la regulación del artículo 42 del TRLIS para que se llegue a las mismas conclusiones en relación con una aportación no dineraria, entendiendo que la naturaleza de la misma es la de una permuta, siempre y cuando, se cumpla con los requisitos de reinversión en participaciones que establece el propio artículo 42 del TRLIS.

   

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