MECANISMOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN SEGÚN EL INFORME DE LA COMISIÓN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL

Con fecha 14 de marzo de 2014, se ha presentado al Consejo de Ministros el Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del sistema Tributario Español.

Si bien en el informe se analizan los distintos impuestos que conforman el sistema tributario español, en el presente artículo exclusivamente consideraremos ciertas propuestas relacionadas con los mecanismos para evitar la doble imposición de dividendos en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

Cabe mencionar que en la actualidad la posible sobreimposición como consecuencia del reparto de dividendos por sociedades residentes se evita mediante la aplicación de la deducción por doble imposición interna. Destacar que, en contra de otros mecanismos para evitar la doble imposición aplicado por numerosos países de la Unión Europea, en España la deducción se aplica con independencia de cuál sea el porcentaje de participación sobre la sociedad que reparte el dividendo (si bien los porcentajes de deducción varían en función de un umbral de participación, siendo del 50% de la cuota íntegra correspondiente al dividendo para participaciones inferiores al 5%, y del 100% para participaciones de al menos el 5%). En la mayoría de los países de nuestro entorno, para evitar la doble imposición se requiere de una participación mínima (porcentaje de participación que normalmente oscila entre un 5 y un 10%) e incluso en ocasiones, aunque se cumpla dicha participación mínima, en ningún caso se obtiene la exención plena, debido a la existencia de bonificaciones (normalmente del 95%). En España, la restricción de la participación mínima exclusivamente se tiene en cuenta en la corrección por doble imposición de ingresos provenientes por participaciones en entidades no residentes, bien sea mediante la aplicación de la exención por doble imposición internacional o bien mediante deducción por doble imposición internacional.

Este es el motivo principal por el cual la Comisión Europea ha requerido a España para que corrija lo que considera una imposición discriminatoria sobre inversiones en sociedades no residentes, dado que la exigencia de la participación mínima para evitar la doble imposición exclusivamente se requiere cuando la empresa que reparte el dividendo es no residente. Es decir, no existe la posibilidad de evitar la sobreimposición cuando una empresa recibe dividendos de una entidad no residente y la participación en la misma es inferior al 5%, como sí ocurre cuando la que reparte el dividendo es una sociedad residente.

Por lo anteriormente expuesto la Comisión de Expertos propone apostar firmemente por la exención para evitar la doble imposición interna (y no por la deducción) y por equiparar el mecanismo de la doble imposición interna con el de la doble imposición internacional. En concreto, se propone aplicar la exención exclusivamente a partir de un porcentaje de participación mínimo determinado (en este caso del 5%) sin que exista una imposición discriminatoria sobre las inversiones en sociedades no residentes (por lo que no procedería aplicar la exención sobre participaciones inferiores al 5%). De esta forma, además de adaptar el mecanismo para evitar la doble imposición al sistema utilizado en numerosos países de nuestro entorno, se estaría resolviendo el expediente ya iniciado contra España por la Comisión Europea al que anteriormente se ha hecho referencia.

En relación a la doble imposición internacional, mencionar que los criterios establecidos en la normativa española para su aplicación son también bastante más amplios que los vigentes en otros países de la Unión. En la mayoría de los países, además de la existencia de un porcentaje mínimo de participación, se exige a su vez, un porcentaje mínimo de tributación en el exterior por un impuesto análogo. En España, para aplicar la exención, y una vez cumplidos el resto de los requisitos, se exige que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto de naturaleza análoga al Impuesto sobre Sociedades, entendiéndose cumplido este requisito cuando la sociedad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional y que contenga cláusula de intercambio de información, pero en ningún caso, se exige que dicha sociedad haya soportado una tributación mínima. Al no existir un mínimo de tributación, se está permitiendo la aplicación de la exención (o en su caso deducción) en casos en los que realmente no se está dando una doble imposición como tal, dado que en origen el tipo de tributación ha podido ser notoriamente inferior al tipo general establecido en el Impuesto sobre Sociedades. En relación a lo anterior, en fecha reciente se ha aprobado una Propuesta de Directiva comunitaria para modificar el régimen de matrices y filiales en el ámbito de la Unión Europea estableciéndose cláusulas anti-abuso al objeto de evitar situaciones de doble “no” imposición derivadas de la libre circulación de dividendos entre filiales de una multinacional y su matriz con fines de elusión fiscal.

Por todo lo anterior la principal propuesta diseñada por la Comisión de Expertos en el ámbito de la doble imposición internacional, ha sido la de exigir que en el régimen de exención se establezca una tributación mínima por el impuesto extranjero que grave a la entidad participada (en concreto una tributación mínima de al menos del 10% coincidente con el tipo más bajo de toda la Unión Europea), y para aquellas entidades que soporten una tributación inferior, se permita en todo caso, la aplicación de la deducción en cuota para evitar la doble imposición internacional.

En la reciente reforma del Impuesto sobre Sociedades en los Territorios Históricos, mencionar que si bien se ha apostado realmente por la aplicación de la exención como mecanismo para evitar la doble imposición, en realidad las modificaciones no han sido acordes a las medidas propuestas por la Comisión de Expertos descritas en el presente artículo, dado que, bajo la normativa de los Territorios Forales, se sigue permitiendo, que cuando no se cumplan los requisitos establecidos para la aplicación del 100% de la exención, se permita en su caso la exención del 50% a las sociedades que perciban dividendos de sociedades residentes (no existiendo esta opción cuando la sociedad que reparte el dividendo es no residente).

A su vez, para la aplicación de la exención en el ámbito de la doble imposición internacional, se ha establecido un mínimo de tributación en origen de un 10%, pero se exceptúa de su aplicación, para aquellas sociedades no residentes que residan en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. Por tanto, al menos para la aplicación de la exención en la mayoría de los casos no operará el límite del 10% establecido como tributación mínima en origen (si bien la norma, cundo no sea de aplicación la exención, establece la posibilidad de aplicar la deducción para evitar la doble imposición).

   

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