NEGOCIOS SIMULADOS Y PRESCRIPCIÓN

Últimamente nos estamos acostumbrando a ver cómo en el procedimiento de aplicación de los tributos y, más concretamente, en el procedimiento de inspección, la Inspección de los tributos está levantando actas y, en el peor de los casos, pasando el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitiendo el expediente al ministerio fiscal, por los efectos que producen en ejercicios no prescritos la realización de actos o negocios jurídicos calificados como simulados pero formalizados en ejercicios prescritos.

 Así, por ejemplo, determinados préstamos participativos cuya retribución se fija en un porcentaje sobre los beneficios obtenidos por la prestataria, concertados en ejercicios prescritos, están siendo calificados por la Inspección tributaria como simulados, en la medida en que concurren una serie de indicios que, en base al juego de las presunciones regulado en el artículo 108 de la Ley General Tributaria (LGT), motivan que se produzca la citada calificación.

 En base a dichos indicios, la Administración tributaria está calificando dichos contratos de préstamo como simulados, en el entendido de que el negocio jurídico simulado es un contrato de préstamo participativo, y el negocio jurídico disimulado es una aportación a los fondos propios. Como consecuencia de dicha calificación, los intereses se recalifican como retribución de los fondos propios, no teniendo la consideración de partida fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en conformidad con lo preceptuado en el artículo 14.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

 En este orden de cosas, nos hemos encontrado casos en los que la Inspección ha manifestado lo siguiente: “La inspección concluye, de conformidad con lo expuesto en el acta, que el préstamo participativo concedido por … a la obligada tributaria es, en realidad, una aportación a los fondos propios de la entidad en calidad de socio; se crea una realidad jurídica aparente mediante la formalización de un PRÉSTAMO PARTICIPATIVO (realidad simulada) que oculta una realidad jurídica distinta que es la de aportación a los fondos propios, CAPITAL SOCIAL (realidad subyacente); esto es, se oculta la aportación al capital social bajo la apariencia de un préstamo participativo (simulación relativa). En consecuencia, los importes registrados como gastos financieros en concepto de interés variable son, en realidad, una retribución de los fondos propios”.

 La valoración jurídica descrita en el párrafo precedente, la hemos extraído de una Acta de Disconformidad realizada a un determinado obligado tributario por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008. Como consecuencia de los razonamientos expuestos en dicha Acta, se dictó una liquidación provisional en la que no se admitieron como gastos fiscalmente deducibles, a la hora de cuantificar la cuota tributaria, los intereses variables devengados en dicho ejercicio y que traían su causa en un contrato de préstamo participativo suscrito en el ejercicio 2004.

Sin entrar a valorar si el préstamo en cuestión es simulado o no, no debemos pasar por alto lo siguiente: (i) el préstamo calificado por la Inspección como simulado se concertó en un ejercicio, el 2004, prescrito; y (ii) la regularización ha acontecido en un ejercicio no prescrito, el 2008, en el que la Administración tributaria ha proyectado los efectos jurídicos y económicos derivados del negocio calificado como simulado.

 Pues bien, en relación a tal manera de proceder, resulta interesante traer a colación lo expresado por la Audiencia Nacional (AN) en su Sentencia de 24 de enero de 2013 (Nº de Recurso: 440/2009), en la que la Delegación de Grandes Contribuyentes había considerado que la adquisición de la mayoría de participaciones en el capital de una entidad del grupo empresarial, ocasionando con tal proceder un incremento del endeudamiento con una entidad así mismo del grupo pero no residente, era una operación realizada en fraude de ley, que traía como consecuencia la no deducibilidad de los intereses abonados como consecuencia del préstamo obtenido para materializar la citada adquisición. Eso sí, el negocio jurídico consistente en la compra de las participaciones, así como la suscripción del préstamo en cuestión, se habían realizado en periodos prescritos, afectando la regularización a los intereses derivados de dichos préstamos devengados en ejercicios no prescritos.

En relación con dichos hechos la AN comparte la tesis de la entidad recurrente en relación con la nulidad de los actos recurridos (el acuerdo que declara el fraude de ley, la liquidación que trae causa de él y la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que respalda todos ellos), por imposibilidad de comprobar y declarar realizadas en fraude de ley unas operaciones realizadas en un ejercicio prescrito aunque tengan consecuencias jurídico tributarias en ejercicios no prescritos. Señala la AN que “el acto propio de la Administración se pone de relieve no sólo cuando la Administración manifiesta su parecer, de manera expresa y positiva, sobre cualquier cuestión de su competencia, sino que también puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos”.

 A partir de tal premisa, la AN considera que no se pueden declarar en fraude de ley una serie de negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos y que no han sido objeto de comprobación alguna por la Administración tributaria. Es más, nos recuerda que el citado instituto debe ser calificado en relación con los hechos, actos o negocios jurídicos celebrados como tal en fraude de ley “sin que sea jurídicamente admisible proyectar el fraude sólo sobre los efectos jurídicos y económicos derivados del cumplimiento de tales actos o negocios, si éstos quedan extra muros de la declaración de fraude de ley, por razones temporales”.

A mayor abundamiento, la AN se remite en los fundamentos jurídicos de la sentencia en cuestión, a su también sentencia de fecha 24 de julio de 2012 (Nª de Recurso 284/2009), ratificada por el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 4 de noviembre de 2013 (recurso de casación número 3262/12), en la que expresamente nos hace saber lo siguiente:

 “Esta es, pues, una de las ideas principales en que debe descansar el razonamiento de la Sala, la de que no cabe considerar fraudulentos los actos, operaciones o negocios jurídicos, a efectos de su gravamen (art. 24 LGT de 1963, aquí aplicable), cuando se han concertado en periodos distintos y anteriores a aquéllos a los que afecta la declaración de fraude. Como ya hemos señalado, no cabe proyectar ésta sino sobre actos o negocios en tanto generadores de ventajas fiscales improcedentes, lo que obliga a asociar la declaración de fraude, lógicamente, con periodos o ejercicios concretos y determinados –tratándose de tributos permanentes- que precisamente han de coincidir con los periodos en que se celebraron los negocios que se suponen aquejados del fraude legal, por razón del fin elusorio o evasivo que propenden, no así con los posteriores a ellos, aun cuando en éstos se prosiga con la obtención de ventajas surgidas como consecuencia de su régimen jurídico y efectos, pues de admitirse esa posibilidad, siempre quedaría abierta la posibilidad, en favor de la Inspección, de declarar el fraude de ley en relación con ejercicios en que se mantuvieran efectos ventajosos derivados de actos u operaciones en principio aceptadas, y ello al margen del tiempo transcurrido entre ambos momentos …”

En el mismo sentido se ha expresado el Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa en su Resolución de 28 de septiembre de 2011 (Resolución nº 30029), al señalar, en relación a una operación en fraude de ley realizada en un ejercicio prescrito que extiende sus efectos en ejercicios no prescritos, lo siguiente:

 “Por último, podemos añadir que, a juicio de este Tribunal, admitir que, a pesar de haber transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción respecto al ejercicio en el que se realizaron las operaciones en las que se aprecia fraude de ley, pueda iniciarse el procedimiento especial con el argumento de que no ha prescrito el derecho de la Administración en cuanto al ejercicio e impuesto que se propone regularizar, sería, dadas las circunstancias concurrentes en este caso, contrario al principio de seguridad jurídica garantizado en el artículo 9º.3 de la Constitución.”

Si bien las sentencias y la resolución a las que nos hemos referido en las líneas precedentes hacen alusión a operaciones realizadas en fraude de ley, entendemos que el razonamiento jurídico contenido en las mismas lo podemos hacer extensivo, sin ningún género de dudas, a la figura de la simulación regulada en el artículo 16 de la LGT. Por ello, consideramos que no pueden ser objeto de regularización por parte de la Administración tributaria los efectos que producen en ejercicios no prescritos la realización de actos o negocios formalizados en ejercicios prescritos, aunque entienda la Administración que los mismos son simulados.

 Ni siquiera la previsión contenida en el artículo 70.3 de la LGT permite afirmar que el legislador ha querido alterar la eficacia de la prescripción en un caso como el que es objeto de comentario en el presente artículo, pues el citado precepto se limita a obligar al contribuyente “a justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente”. En ningún caso faculta a la Administración tributaria a calificar como simulados actos o negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos, pues como expresamente nos hace saber el artículo 16.2 de la LGT, “la existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación”, acto que, por otra parte, ha de extender sus efectos al ejercicio en que se hayan realizado dichos actos o negocios jurídicos, en ningún caso a ejercicios posteriores a la realización de los mismos.

   

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