PRINCIPIO DE ESPECIALIDAD: artículo 15 versus artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

Diversas consultas evacuadas en el año en curso por la Dirección General de Tributos han venido a concretar el ámbito de aplicación previsto en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (LIS), excluyendo su aplicación en aquellas operaciones que por su singularidad son objeto de un régimen de valoración específico regulado en el artículo 15.2 de mismo texto normativo: a saber, transmisiones o adquisiciones a título lucrativo, permutas, operaciones de canje o conversión, etc…

A título de ejemplo, la Consulta Vinculante V0605-11 de 11 de marzo analizaba un supuesto en el cual una asociación sin ánimo de lucro constituía una fundación a la que dotaba a su vez de los recursos económicos necesarios para el ejercicio de su actividad. En la consulta se planteaba la existencia o no de vinculación entre ambas entidades así como la valoración que debía darse a las donaciones efectuadas.

Declaró Tributos que “Sin perjuicio de lo anterior, cabe señalar que, con independencia de la existencia o no de vinculación entre ambas entidades, las donaciones que la entidad consultante pudiese realizar en favor de la mencionada fundación, tanto si son o no destinadas a la dotación fundacional, deberán regirse por lo dispuesto en el artículo 15, apartados 2 y 3, del TRLIS. En efecto, dado que todas las donaciones, recibidas o realizadas, deben valorarse por su valor de mercado, con independencia de la identidad del donante o del donatario,en virtud del principio de especialidad, con arreglo al cual la norma especial prevalece frente a la general, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS pese a que, con carácter general, el artículo 16 del TRLIS exija valorar a valor de mercado todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas“.

Continuaba Tributos en su pronunciamiento concretando la consecuencia directa de que dicha operación no quedara englobada dentro del régimen de operaciones vinculadas del artículo 16 y señaló que:

“La aplicación de dicho principio de especialidad y por tanto, la primacía del artículo 15 frente al 16 determina de manera inexcusable que dicha operación no se vea afectada por las obligaciones de documentación prevista en el 16.2 de la LIS y desarrolladas en el 18 y siguientes del Reglamento”.

En el mismo sentido en la Consulta Vinculante V1263-11 de 20 de mayo, se analizaba un supuesto en el que entre una sociedad y su socio se prestaban servicios financieros y profesionales, además de realizarse una operación de ampliación de capital y un reparto de dividendos. Se preguntaba cuales de esas operaciones debían de computar a la hora de aplicar el límite de los 250.000 € por debajo del cual no existe obligación de documentar.

Declaró Tributos que ”partiendo de la consideración de que las dos operaciones societarias descritas, ampliación de capital y distribución de dividendos, son operaciones societarias cuya valoración a valor de mercado debe efectuarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.2 del TRLIS, transcrito supra, en virtud del principio de especialidad, con arreglo al cual la norma especial prevalece frente a la general, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15.2 del TRLIS pese a que, con carácter general, el artículo 16 del TRLIS exija valorar a valor de mercado todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas”.

Estas consultas de Tributos chocan con el criterio seguido por la Audiencia Nacional ya en Sentencia de 10 de diciembre de 2009, sentencia en la que, para un supuesto de canje de participaciones, proclamó la primacía del artículo 16 de la LIS frente al 15 del mismo texto y se amparó para ello en igual defensa del principio de especialidad al que se aferra ahora Tributos.

La Sentencia analizaba un supuesto en el que la Dependencia de Inspección de Cantabria había corregido la valoración efectuada por un contribuyente en una operación de canje de valores para adecuarla a mercado en aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 43/1995.

A juicio de la parte actora “la Administración debió necesariamente acudir al artículo 15 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril ( RCL 1997, 992, 1415) (Reglamento del Impuesto sobre sociedades), que regula minuciosamente el procedimiento” para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas” cuando la Administración haga uso de la facultad establecida en el artículo 16.1 de la Ley del Impuesto y que exige, fundamentalmente, la notificación de su incoación a las partes vinculadas, la justificación del método empleado, el valor de mercado extraído y la audiencia previa de los interesados antes de adoptarse el correspondiente acuerdo de valoración”.

Sorprendentemente, resolvió la Audiencia Nacional diciendo que “es cierto que el artículo 15 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre se refiere, específicamente, a operaciones que resultan coincidentes con la regularizada por la Inspección. Es, asimismo, cierto que la determinación del valor de mercado de tales operaciones no se sujeta a un procedimiento “ad hoc ” (como sí sucede con las reglas de valoración de las operaciones vinculadas). A juicio de la Sala, sin embargo, el “principio de especialidad” al que se refieren las resoluciones recurridas debió abocar a la Inspección, cabalmente, a utilizar el procedimiento cuya aplicación rechaza.”.

Como se sigue de las decisiones impugnadas, la razón que en última instancia ha llevado a la Administración a no aceptar el valor otorgado por el recurrente a las operaciones controvertidas no es otra que el hecho de haberse realizado las mismas entre sociedades vinculadas. Lo dice expresamente el TEAC en su fundamento de derecho octavo: “la operación de adquisición realizada en 1988 es una operación entre sociedades vinculadas de acuerdo con el artículo 16.3 de la Ley 61/78” y “la de canje de valores es también una operación vinculada conforme al artículo 16 de la Ley 43/95“. De esta forma, lo que hace la Inspección es corregir los valores de adquisición y enajenación de las acciones de Oeste Zamorano tomando como base los valores de mercado en las fechas de adquisición y enajenación respectivas.

Como adelantamos más arriba, y en contra del criterio del TEAC, el principio de especialidad determina la preferencia del artículo 16 de la Ley 43/95 sobre el artículo 15 del mismo texto legal. Y es que el primero de los preceptos citados se refiere concretamente a “las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación“. El precepto en cuestión, por referirse indistintamente a “operaciones entre personas o entidades vinculadas” sin excluir operación alguna por la clase o naturaleza de tales operaciones, es más “especial” que el contenido en el artículo 15 de la propia Ley (que hace alusión a las “reglas de valoración: regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias“), en la medida en que este último ha de entenderse aplicable cuando las operaciones a las que se refiere no sean realizadas entre sociedades vinculadas.

En definitiva: a) El artículo 15 de la Ley 43/95 ha de considerarse aplicable a las operaciones que consigna cuando sean realizadas por personas o entidades que no tengan el carácter de vinculadas; b) El artículo 16 del mismo texto legal se refiere a cualesquiera operaciones (incluidas las recogidas en el artículo precedente) que se efectúan por personas o entidades vinculadas; c) La valoración “por su precio normal de mercado” de estas operaciones (entre vinculadas) debe sujetarse al procedimiento recogido al efecto en el artículo 15 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , que impone a la Administración (“se procederá” dice el precepto) un procedimiento especial para “practicar la valoración por el valor normal de mercado” cuando se haga uso de la facultad prevista en el artículo 16.1 de la Ley del Impuesto

En el mismo sentido, y proclamando de nuevo la primacía del artículo 16 de la LIS frente al 15, encontramos la recientísima Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de julio de 2011.

Por tanto, parece que el debate queda abierto y que tendremos que esperar a que nuevos pronunciamientos bien de la Administración bien de nuestros Tribunales fijen de forma más clara y taxativa el ámbito de aplicación del artículo 16 de la LIS y determine su primacía o no frente al artículo 15 del mismo texto, todo ello en beneficio de la seguridad jurídica de los contribuyentes que ven cómo no existe un criterio unitario que determine qué operaciones deben ser objeto de documentación y lo que es todavía más grave, de información.

Me explico, de las Consultas evacuadas por Tributos (las expuestas en este artículo y otras que no se citan para evitar ser reiterativos) se podría concluir que toda operación que específicamente esté regulada por el artículo 15 de la LIS quedará excluida de la necesidad de ser documentada aún cuando la misma se realice entre partes vinculadas.

Continuando con ese razonamiento, las operaciones que quedan excluidas del deber de ser documentadas deberían también quedar excluidas del deber de información a la Administración ya que así lo establecía de forma expresa la Orden EHA 1246/2011, de 9 de mayo por la que se aprobó el modelo 200 del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2010.

Pues bien, si analizamos el formulario de cumplimentación del modelo 200 veremos cómo algunas de las claves con las que se identifican operaciones de las que se debe informar, se refieren específicamente a operaciones que no están sometidas al régimen de operaciones vinculadas y que por tanto no quedarían afectadas por la obligación de ser documentadas (por ejemplo, ampliación o reducción de capital social, distribución de dividendos, etc…). Sin embargo, se nos insta a informar.

La pregunta es inevitable ¿Será la Administración capaz de concretar las obligaciones de información y documentación de los contribuyentes antes de comenzar a aplicar el régimen sancionador con que nos amenaza?

   

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