RETRIBUCIÓN DE SOCIOS DE ENTIDADES MERCANTILES

El tema de la retribución de socios de entidades mercantiles, sobre todo cuando estamos en presencia de las denominadas como “sociedades profesionales” siempre ha sido un tema de eterna inseguridad jurídica. Desde la desaparición del régimen de transparencia fiscal, la Administración tributaria ha utilizado varias vías para intentar frenar lo que a su juicio se ha considerado como una vía de defraudación tributaria. Durante estos años hemos asistido al intento del uso de la nueva regulación de operaciones vinculadas; al intento de uso de las normas antielusivas de carácter general contenidas en la Ley General Tributaria; así como a calificar el hecho de que unos determinados profesionales participen como socios de otra entidad por medio de sociedades como un supuesto de simulación con incoación de expediente por delito fiscal; la recalificación de rentas percibidas por sociedades o por socios profesionales como de trabajo con actas de retenciones no practicadas para la sociedad; y, el último de los intentos, ha venido de la mano de las famosas comprobaciones de Málaga en las que se consideraba que cualquier retribución percibida por un socio, por el mero hecho de serlo, era una actividad económica que lo convertía en sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, exigiéndoseles el IVA no repercutido.

En la mitad de esta maraña surgieron como relámpagos cegadores en la noche las sentencias del Tribunal Supremo relativas a la no deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de determinadas retribuciones satisfechas a sus administradores, algunos de los cuales, además de su condición de administrador, tenían firmados contratos laborales de alta dirección, en lo que se dio lugar a la aplicación en materia tributaria de la “teoría del vínculo”, en virtud de la cual, la relación mercantil fagocitaba la relación laboral.

Las consecuencias de esta jurisrprudencia, dictada en aplicación de la Ley 68/1978, del Impuesto sobre Sociedades, no vigente en la actualidad y que parte de una filosofía muy distinta de la que impregna el articulado del vigente Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no terminaron de ser eliminadas por el Informe de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009.

La consecuencia del interés siempre mostrado por la Administración tributaria en relación con las sociedades de profesionales, y el kafkiano uso y consecuencias de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en las sentencias sobre MAHOU, ha dado lugar a una situación de absoluta incertidumbre que, mucho me temo, no va a aclarar la Nota Informativa 1/2012 emitida por el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT.

A modo de reflexiones hechas a vuelapluma con el texto aún caliente, la citada nota motiva los siguientes comentarios:

1) La Nota sólo se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, obviándose cualquier reflexión en torno al Impuesto sobre el Valor Añadido. Una visión reduccionista podría llevar a pensar que las conclusiones de uno podrían extrapolarse al otro, pero el principio de estanqueidad tributaria, así como la realidad, nos llevan a concluir lo contrario.

2) Se concluye que la calificación como rendimiento de trabajo en el IRPF no puede basarse como único criterio en la calificación a efectos laborales de la relación de la que derivan dichos rendimientos. Esta afirmación, además de obvia, es de hondo calado puesto que se estaba llegando a un punto en el que para aplicar la norma tributaria se estaba haciendo uso de conceptos ajenos a la misma, tales como los mercantiles y los laborales. Esto se vio especialmente en la jurisprudencia MAHOU y en todo lo que tiene que ver con la famosa “teoría del vínculo“.

3) La calificación final de la retribución dependerá de cuestiones de hecho. Y añadiría, como ya tuvo ocasión de hacer el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de 26 de febrero de 2009, la distinción entre rendimientos de trabajo y de actividades económicas es un “clásico” y no se pueden buscar soluciones generales, sino analizar caso por caso.

4) La condición de socio no afecta a la calificación de los rendimientos que éste obtenga por las funciones desempeñadas como miembro del órgano de administración de la sociedad: a efectos de IRPF, las retribuciones percibidas por los miembros del órgano de administración tienen la consideración de rendimientos de trabajo, con independencia de su naturaleza mercantil.

5) Tras hacer referencia a la “teoría del vínculo” se manifiesta que, con carácter general, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado adicionalmente a dicho cargo un contrato laboral de alta dirección, deben entenderse comprendidas, a efectos del IRPF, en los rendimientos de trabajo del artículo 17.2.e) de la LIRPF.

6) Coletilla en forma de “la calificación anterior es independiente de que dichas retribuciones sean o no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades” y cita un ejemplo de tributación en IRPF como rendimiento de trabajo y no deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de junio de 2004 que habrá que leer con detenimiento pero de la que ya podemos adelantar que aplica la Ley de 1978, con todo lo que ya sabemos.

7) Dentro de la categoría de socios que prestan servicios a la sociedad, pero que no forman parte de los órganos de administración de la misma, se precisa en primer lugar que la posibilidad de concurrencia de la doble condición de socio y de administrador de la entidad no afecta a la calificación de los rendimientos derivados de la prestación de servicios a la entidad al margen de su condición de administrador. Aquí se comienza una serie de distinciones que, en el orden de la ideas, pueden funcionar pero que en la realidad de las cosas pueden dar lugar a enconadas interpretaciones encontradas.

8) En cuanto a la calificación de los citados rendimientos, lo que ya sabíamos, “no existen reglas especiales a tal efecto en el IRPF“. La teoría general dice que la calificación de rendimientos como de actividad económica exige el cumplimiento de los requisitos de ordenación por cuenta propia y existencia de medios de producción en sede del socio.

9) Por lo que respecta al primero de los requisitos, caso por caso, y atendiendo a los indicios propuestos en, por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 2007. Si nos encontramos con la falta de dependencia y ajenidad, rendimientos de trabajo; de lo contrario, rendimientos de actividad económica.

10) El hecho de que uno sea socio de una sociedad puede llevar a pensar que no existe dependencia o ajenidad, pero no es concluyente, una vez más nos remiten a esa Consulta de la DGT V1492-08, madre de muchas soluciones y problemas en esta cuestión. En relación con la misma, la V0918-09, es posible que un socio de una entidad no lleve a cabo ordenación por cuenta propia alguna.

11) A partir de un porcentaje de participación superior al 50 %, no podrá existir dependencia o ajenidad por aplicación de lo dispuesto en el artículo 2.1.c) del Estatuto del Trabajador Autónomo. Aquí volvemos a usar conceptos laborales para calificar tributariamente.

12) Por lo que se refiere a la existencia de medios de producción, quiero destacar de sobre manera la siguiente consideración: “En particular, debe tenerse en cuenta que en el caso de servicios profesionales (abogacía, asesoría, servicios de arquitectura, medicina…) el principal medio de producción reside en el propio socio, esto es, en la propia capacitación profesional de la persona física que presta los servicios, -se trata de servicios cuya  contratación tiene un marcado carácter “intuitu personæ”, de manera que los medios materiales necesarios para el desempeño de sus servicios proporcionados por la entidad son de escasa relevancia frente al factor humano“.

13) Para lo demás, cuestión de hechoy de su prueba.

La Nota concluye con el análisis de los supuestos de Socios trabajadores de cooperativas y de socios profesionales de sociedades civiles profesionales.

Mi primer impresión es la de que gran parte de lo que se dice ya se sabía y que, una vez más, al haber mucho margen a la interpretación, todo queda remitido al caso por caso, es decir, a la inseguridad jurídica. Esta Nota no puede evitar las comprobaciones en masa o generales, pero no nos salvará de la aplicación de criterios generales a casos específicos que habrá que luchar como hasta ahora se ha venido luchando.

Sobre este tema ya he tenido la ocasión de compartir pensamientos y experiencias con mis compañeros de la AEDAF en Madrid y en Asturias y, próximamente, lo haré en Bilbao y mucho me temo que habrá que concluir que esta Nota no ha sido el maná esperado.

 

   

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