EL “FRAUDE O LA EVASIÓN FISCAL” EN LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: DIFERENTE CONCEPCIÓN A NIVEL FORAL Y ESTATAL

La normativa del Impuesto sobre Sociedades (a nivel foral y estatal) establece que el capítulo correspondiente al “Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, …»  no se aplicará cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.

Así lo establecen tanto el artículo 96 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; como el artículo 89 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades; como el artículo 104 de la derogada Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades:

“No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.

El TS, siguiendo jurisprudencia anterior, ha establecido en su Sentencia de 27 de octubre de 2014 (rec. 4184/2012; ROJ 4307/2014), que a efectos de la aplicación o no del régimen especial, la expresión “fraude o evasión fiscal” no se corresponde con el fraude de ley tributaria previsto como tal en la Ley General Tributaria (actualmente “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”) sino que se refiere a un abuso del derecho:

“Por último, no huelga recordar que nos hemos pronunciado en repetidas ocasiones sobre la interpretación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 en la redacción aplicable cuando aconteció la escisión litigiosa, antes de su modificación por la Ley 14/2000, con efectos desde el 1 de enero de 2001 [véanse, por ejemplo, tres sentencias de 7 de abril de 2011 (casaciones 4939/07 , FJ 3º; 2281/08, FJ 4 º, y 5999/08, FJ 4 º) y las de 8 de marzo de 2012 (casación 3777/08 , FJ 4 º, apartado 5), 24 de mayo de 2012 (casación 2233/10, FJ 4 º) y 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10 , FJ 2º)].

En la última de las sentencias citadas hemos concluido que la expresión «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia (asunto C- 126/10 , apartado 50), «el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho». Según el Tribunal de Justicia, la aplicación de las previsiones de la Directiva no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse indebidamente de las ventajas establecidas en dicha norma [véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros (C-212/97, apartado 24);¡, 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02, apartados 68 y 69) y 5 de julio de 2007, Kofoed (C-321/05, apartado 38)].

Y en esta tesitura, le era dable a la Administración comprobar que tal fue el objetivo, pues así lo autorizaba el mencionado precepto, pudiendo a tal fin acudir a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963, reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley homónima 58/2003 de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre). Nada le impedía presumir aquella finalidad, en una interpretación teleológica del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario. No le incumbía a la Administración acreditar la existencia de un negocio ilícito o falso, sino probar que el principal objetivo era la obtención de un beneficio fiscal, por la ausencia de otra explicación económica válida. Este es el sentido del precepto. Le cabía a la Inspección de los Tributos justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal presumiendo la realización de la operación «principalmente por fines de fraude o evasión fiscal», habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos válidos en la misma.

Se ha de recordar que el régimen especial trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal, de modo que los tributos no constituyan impedimentos a tal fin. Siendo así, si una operación se sustrae a ese objetivo, como determina el artículo 110.2, resulta legítima la inaplicación del régimen por desaparecer la razón que lo justifica”.

Sin embargo a nivel foral, desde el 1 de enero de 2014, se considera como “el fraude o la evasión fiscal”, las figuras de la “clausula antielusión” y de la “simulación” (artículos 14 y 15 respectivamente de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, sobre el Impuesto de Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa). Así lo establece el artículo 114 de Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, sobre el Impuesto de Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa:

“Artículo 114. Aplicación del régimen fiscal.

4. No se aplicará el régimen establecido en este Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.

A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado”.

El régimen foral resulta más beneficioso para el obligado tributario, en cuanto que ha de ser la Administración Tributaria quien pruebe la concurrencia de los requisitos para poder aplicar las figuras de la “clausula antielusión” y de la “simulación”, mientras que a nivel estatal, tal y como establece la STS transcrita, se produce una inversión de la carga de la prueba, debiendo probar el obligado tributario la concurrencia de motivos económicos válidos.