¿RESULTA INTERESANTE A LAS MICROEMPRESAS GUIPUZCOANAS APLICAR LA AMORTIZACIÓN CONJUNTA?

La reforma fiscal acontecida recientemente en el Territorio Histórico de Gipuzkoa en materia de Impuesto sobre Sociedades, concretada en la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero (NFIS), ha prestado especial atención a las denominadas microempresas, entendiendo por tales aquellas en las que concurran, en el período impositivo inmediato anterior al del devengo del citado Impuesto, los siguientes requisitos:

1. Que lleven a cabo una explotación económica.
2. Que su activo o su volumen de operaciones, tal y como se define en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, no supere los 2 millones de euros.
3. Que el promedio de su plantilla no alcance las 10 personas empleadas.
4. Que no se hallen participadas directa o indirectamente en un 25 por 100 o más por empresas que no reúnan alguno de los requisitos anteriormente expuestos, excepto que se trate de sociedades o fondos de capital riesgo a los que resulte de aplicación el régimen especial establecido en el Capítulo IV del Título VI de la NFIS.

El nuevo marco regulatorio previsto en dicha normativa para las citadas entidades tiene como finalidad, según se recoge en la exposición de motivos, facilitar su implantación, el desarrollo de proyectos empresariales, reduciendo sus costes fiscales directos e indirectos, fomentar la reinversión de sus beneficios para aumentar su capacidad y dimensión y, dadas sus características, simplificar su tributación.

Desde dicha perspectiva se puede destacar la posibilidad que confiere el artículo 21.3 de la NFIS, de que las denominadas microempresas puedan optar por considerar deducible en concepto de amortización conjunta del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, en cada período impositivo, el 25 por 100 de valor neto fiscal de los citados elementos patrimoniales. A tal efecto, conviene precisar que dichos elementos pueden ser nuevos o usados.

No obstante, no son aptos para aplicar la amortización conjunta, los siguientes activos:

• Los elementos no amortizables, claro está.
• Los edificios, aunque resulta extraña esta limitación cuando con carácter general se permite aplicar este incentivo fiscal a las denominadas inversiones inmobiliarias que, como por todos es sabido, están integradas principalmente por edificios (el resto de las denominadas inversiones inmobiliarias están integradas por los terrenos que, por otra parte, no son amortizables). Pero la redacción del párrafo primero del artículo 21.3 no deja lugar a dudas, al señalar expresamente que no procede aplicar la amortización conjunta a los elementos patrimoniales “establecidos en el primer párrafo del apartado 4 de este artículo”, entre los que expresamente aparecen señalados “los edificios”.
• Determinados elementos de transporte con respecto a los cuales se contemplan en el artículo 31 de la NFIS una serie de limitaciones a la deducción de gastos relacionados con los mismos.
• Aquellos activos a los que se les haya aplicado el incentivo fiscal de la libertad de amortización (Disposición transitoria Decimosexta de la NFIS).

La opción por aplicar la amortización conjunta impide considerar como deducibles las cantidades que se doten contablemente en concepto de amortización o pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales acogidos al mencionado incentivo, debiendo mantenerse dicha opción mientras el contribuyente tenga la consideración de microempresa.

Así mismo, conforme se desprende de lo preceptuado en el inciso final del párrafo segundo del apartado 3 del artículo 21 de las NFIS, las microempresas que se acojan al incentivo de la amortización conjunta no pueden aplicar el beneficio fiscal de la libertad de amortización regulado en el artículo 21.1 del citado texto legal.

Por otra parte, es en el apartado 6 del artículo 21 de la NFIS donde se contemplan los supuestos que pueden motivar una reversión de la amortización conjunta originando un incremento de la base imponible de la entidad acogida a la misma. Dichos supuestos son los siguientes: (i) la amortización (debemos de entender que tal reversión acontece cuando la amortización contable es superior a la cuantía que resulta de aplicar la regla de la amortización conjunta); (ii) la transmisión del elemento patrimonial; (iii) la desafectación.

Así mismo, debemos tener presente que la consideración como partida fiscalmente deducible de la amortización conjunta está exceptuada del principio de inscripción contable regulado con carácter en el artículo 54.3 de la NFIS, al señalar expresamente el artículo 21.5 de dicho texto legal, lo siguiente:

“5. La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en los apartados anteriores de este artículo respeto de la depreciación efectivamente contabilizada no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias.”

Ahora bien, a la vista de la regulación expresa contenida en el artículo 21.3 de la NFIS, en relación a la amortización conjunta aplicable a las denominadas microempresas, ¿realmente podemos decir que dicha amortización conjunta es una suerte de incentivo fiscal?

La pregunta resultará extraña para aquellas personas que hayan considerado interesante leer el presente artículo, pero la respuesta es clara: la medida en cuestión no representa un incentivo adicional, ni mucho menos un criterio tendente a simplificar el régimen tributario de dicho tipo de entidades.

Y decimos rotundamente que no es un incentivo adicional ya que, partiendo de que la amortización conjunta no es aplicable a los edificios, como ya hemos dejado anotado con anterioridad, al resto de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, de ser nuevos, les va a resultar más interesante aplicar el beneficio fiscal de la libertad de amortización regulado en el artículo 21.1.b) de la NFIS, y de ser usados, en aplicación de lo preceptuado en el artículo 17.3 de la NFIS, el cálculo de la amortización fiscalmente deducible se debe efectuar “aplicando los coeficientes máximos hasta el límite del doble de los coeficientes que se señalan en la tabla de amortización contenida en el apartado 1 anterior”, consiguiéndose de esta manera un efecto fiscal más favorable que el que resulta de aplicar la denominada amortización conjunta.

Con respecto a los inmovilizados intangibles, teniendo en cuenta que probablemente no representen un porcentaje significativo en la estructura del activo de una microempresa, y a la vista de los criterios que para su amortización aparecen contenidos en la NFIS, entendemos que no introducen un sesgo a favor de que un microempresa aplique el método de amortización conjunta.

¿Y con respecto a las inversiones inmobiliarias? Pues como ya hemos señalado con anterioridad, si bien en un primer momento la norma parece decantarse por que les sea de aplicación el método de amortización conjunta, dicha apreciación no deja de convertirse en un espejismo dado que a continuación el legislador se decanta por no aplicar dicho método a los edificios.

¿Y en lo referente a la aplicación de la amortización conjunta como un método tendente a simplificar el régimen fiscal de las microempresas? Entendemos que tampoco se consigue dicha finalidad dado que, por una parte, las microempresas tienen obligación de llevar contabilidad, y con ello de registrar las amortizaciones elemento por elemento, y por otra, independientemente de tratarse de una amortización conjunta, va a ser necesario en todo momento conocer la parte de la misma atribuible a cada elemento patrimonial, en la medida en que proceda incrementar la base imponible por transmisión de un elemento patrimonial afectado por dicho incentivo fiscal¹.

Y a la vista de lo señalado en los párrafos precedentes, otra pregunta que nos debemos formular es la siguiente ¿qué ha pretendido el legislador con la instauración de un método de amortización como el que es objeto de análisis en el presente artículo? La respuesta es, como no puede ser de otra manera, favorecer el tratamiento tributario de las microempresas en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. Pero, se preguntarán ustedes a la vista de la opinión expresada en los párrafos precedentes, ¿no ha quedado claro que tal método de amortización no representa un plus en cuanto incentivo? Efectivamente, dicho método no representa un plus en tal sentido, salvo que se admita su aplicación a los edificios. En este caso, teniendo en cuenta el coeficiente máximo de amortización que se establece para dichos activos en la tabla contenida en el artículo 17.1 de la NFIS (propiamente son dos coeficientes máximos, el 3 por 100 o el 5 por 100, en función del destino que se dé al edificio en cuestión), y que, de aplicar a dicha clase de activos la amortización conjunta, se amortizarían en un plazo máximo de cinco años², nos encontramos con que el ahorro financiero-fiscal que se produce en este supuesto resulta a todas luces interesante y representa, ahora sí, un verdadero beneficio fiscal adicional. No olvidemos que a los edificios no les es de aplicación la libertad de amortización regulada en el artículo 21.1.b), ni el método de amortización de los elementos usados previsto en el artículo 17.3, ambos de la NFIS.

Entonces ¿por qué no permite el legislador guipuzcoano que se aplique el reiterado método de amortización a los edificios? Pues sencilla y llanamente, porque entendemos que ha errado al regular dicho método. Si no, ¿qué sentido tiene que en un primer momento se admita la aplicación del mismo a las inversiones inmobiliarias, para posteriormente denegar indirectamente su aplicación excluyendo expresamente a los edificios?. Verdaderamente no tiene ningún sentido. Como dice el famoso dicho “para este viaje no hacen falta estas alforjas”. Si se hubiese querido excluir a los edificios de la aplicación de la amortización conjunta, hubiese bastado señalar que la misma sólo procede en relación con los elementos patrimoniales que formen parte del inmovilizado material o del intangible, y expresamente indicar tal exclusión. El hacernos ver que las inversiones inmobiliarias son aptas, con carácter general, para aplicar dicho método de amortización, no genera más que inseguridad jurídica.

Y la aseveración contenida en el párrafo precedente se hace más palpable si tenemos en cuenta que en las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades de los otros dos Territorios Históricos, Álava y Bizkaia, sí procede la aplicación de la amortización conjunta en relación con las inversiones inmobiliarias en general y con los edificios en particular, estén estos integrados en dicha categoría o bien formen parte del inmovilizado material.

Es más, si tenemos en cuenta el trámite parlamentario que se ha seguido en las Juntas Generales de Gipuzkoa para aprobar la nueva NFIS, nos encontramos con que, en la Proposición de Norma Foral presentada por los Grupos Junteros Eusko Abertzaleak, Socialistas Vascos y Popular, la redacción dada al artículo 21.3 era idéntica a la que al final ha visto la luz en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades aprobada en los otros dos Territorios Históricos. Ha sido una enmienda, la número 7, presentada por los citados Grupos Junteros, la que ha introducido una modificación del citado precepto. Modificación cuya justificación ha sido tan lacónica como imprecisa: “Modificación técnica para mantener la especificidad foral”.

Mucho nos tememos que la exclusión explícita que ha realizado el legislador guipuzcoano para que los edificios no formen parte de la base para determinar o cuantificar la amortización conjunta traiga su causa en que, (i) o bien a los citados elementos patrimoniales tampoco les es aplicable la libertad de amortización y la amortización acelerada, reguladas ambas en los apartados 1 y 2 del artículo 21 de la NFIS, y por tanto tampoco deben ser aptos para aplicar la amortización conjunta, (ii) o bien, al referenciar en un único apartado, el número 4³, las excepciones a la aplicación de los beneficios fiscales de la libertad de amortización y amortización acelerada, haya incorporado “sin querer”, una limitación que ha alcanzado al otro incentivo fiscal, la amortización conjunta.

En cualquier caso la NFIS es clara y meridiana, en el sentido de que imposibilita que los edificios sean aptos para aplicar la amortización conjunta. Aunque tal modo de proceder legislativo sea contradictorio con la habilitación contenida en el párrafo primero del artículo 21.3 de la NFIS, que autoriza a aplicar dicho incentivo fiscal a las inversiones inmobiliarias, y deje sin efecto el mismo por las razones expuestas con anterioridad.

Se suele decir que el copiar es un arte que no está al alcance de todo el mundo. En tal sentido hubiese sido más correcto que se hubiese copiado la redacción del artículo 21.3 contenida en las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades de Álava y Bizkaia, y con ello dotar de contenido real al incentivo de la amortización conjunta aplicable a las microempresas guipuzcoanas, como acontece en los Territorios Históricos citados, en vez de copiar de las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades aprobadas en dichos Territorios, como así ha sucedido, el término “Diputado Foral de Hacienda y Finanzas”⁴, cuando en Gipuzkoa tal cargo lo ostenta actualmente una mujer.

¹ Con respecto a la transmisión de elementos patrimoniales cuya base ha servido para aplicar el incentivo de la amortización conjunta, nada dice la NFIS en lo referente a la manera en que ha de atribuirse a dichos activos la parte de la amortización conjunta que ha sido considerada fiscalmente deducible.

² Teniendo en cuenta, por una parte, que la amortización conjunta se aplica, como su propio nombre indica, sobre la totalidad de activos que integran el inmovilizado material, intangibles y las inversiones inmobiliarias (¿?), y por otra, que dicha amortización es el resultado de aplicar un porcentaje constante, el 25 por 100, sobre un valor decreciente, el valor neto fiscal, es necesario que se establezca un hito para que en un determinado ejercicio se amortice el valor neto fiscal pendiente de amortizar al comienzo del mismo. De no establecerse dicho límite la amortización se seguiría aplicando de manera indefinida, y sobre valores insignificantes a partir de un período determinado. Para evitar esta circunstancia, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado en el Territorio Histórico de Bizkaia aprobado por el Decreto Foral 203/2013, de 23 de diciembre, establece un su artículo 7 la siguiente regla práctica: “Cuando el contribuyente haya optado por la aplicación de la amortización conjunta de los elementos del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, en el período impositivo en que el importe de la amortización conjunta a deducir no supere el 10 por 100 del precio de adquisición o coste de producción del conjunto de elementos patrimoniales sometidos a este método de amortización, cualquiera que sea la fecha en que se hayan incorporado a su activo, podrá deducirse en ese período impositivo, la totalidad del valor neto fiscal pendiente de amortización”.

Aplicando dicha regla práctica sobre un activo en concreto, resulta que el mismo queda amortizado fiscalmente en cinco años.

Hay que aclarar que Gipuzkoa todavía no ha aprobado su Reglamento del IS.

³ Al contrario de lo que ha acontecido en las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades aprobadas en Álava y Bizkaia, donde dicha limitación expresamente se contempla en el apartado 1, relativo a la libertad de amortización, y en el apartado 2, relativo a la amortización acelerada. En el apartado 3 de las mismas, únicamente se excluyen del incentivo de la amortización conjunta a determinados elementos de transporte descritos en el artículo 31.

⁴ En el texto de la NFIS aprobada en Gipuzkoa el término “Diputado Foral de Hacienda y Finanzas” aparece señalado 12 veces, el término “Diputado de Hacienda” aparece señalado una vez, mientras que el término “Diputada o el Diputado de Hacienda y Finanzas”, como como comúnmente aparece descrito en la normativa tributaria de dicho Territorio Histórico, ninguna vez.